"Отпускной" резерв в 2013 году (Т.А. Аверина, "Зарплата", N 12, декабрь 2012 г.)

"Отпускной" резерв в 2013 году

В Налоговом кодексе предусмотрена возможность создания различных резервов. Это позволяет организации равномерно списывать расходы в течение года. В статье мы поговорим о наиболее распространенном виде резерва - резерве предстоящих расходов на оплату отпусков.

Порядок учета расходов на формирование "отпускного" резерва предусмотрен в статье 324.1 НК РФ. Он распространяется также на учет резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Создание резерва в налоговом учете - это право организации, а не обязанность.

Кому можно и кому нельзя создавать резерв

Можно. Резерв на оплату отпусков могут создавать лишь плательщики налога на прибыль, которые определяют налогооблагаемую базу, используя метод начисления.

Нельзя. Резерв не могут создавать организации, применяющие:

- кассовый метод определения налоговой базы по налогу на прибыль. Они списывают расходы по мере оплаты;

- специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН). Данные организации не платят налог на прибыль.

Примечание. В бухучете правила другие

В бухгалтерском учете многие работодатели обязаны признавать оценочное обязательство по выплатам работникам. Правила признания, определения и списания оценочного обязательства установлены в ПБУ 8/2010. Подробнее об этом на с. 13.

Создание "отпускного" резерва на 2013 год

Если организация приняла решение создавать резерв на оплату отпусков в 2013 году, ей нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей составляется специальный расчет (смета).

Порядок действий представлен на схеме.

Схема. Этапы создания сметы

Шаг 1. Рассчитать сумму отпускных на 2013 год с учетом страховых взносов по тарифам 2013 года

Шаг 2. Рассчитать сумму расходов на оплату труда на 2013 год без суммы отпускных, но с учетом страховых взносов по тарифам 2013 года

Шаг 3. Определить процент отчислений в "отпускной" резерв

Поясним расчет показателей.

Расчет суммы отпускных и страховых взносов на 2013 год

Предполагаемая сумма отпускных рассчитывается исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска. Это связано с тем, что Трудовой кодекс не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных оплачиваемых отпусков работников (ст. 120 ТК РФ, письма Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617 и от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).

При расчете показателя нужно определить и сумму страховых взносов. В нее входят и взносы на случай травматизма (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Определение величины фонда оплаты труда на 2013 год

Порядок расчета годовой величины расходов на оплату труда в Налоговом кодексе не прописан, поэтому его определяет сама компания.

Для вычисления данного показателя следует учесть возможные изменения численности работников, повышение заработной платы в 2013 году.

Поскольку отпуск полагается только работникам, заключившим трудовой договор, при расчете фонда оплаты труда не нужно учитывать вознаграждения по гражданско-правовым договорам.

Как и при расчете первого показателя, следует дополнительно рассчитать и сумму страховых взносов.

Вычисление процента отчислений в "отпускной" резерв

Процент отчислений в резерв на оплату отпусков рассчитывается по формуле:

/------------\   /----------------\   /---------------------\   /------\

|  Процент   |   | Плановая сумма |   |  Плановая величина  |   | 100% |

|отчислений в|   |  отпускных с   |   | расходов на оплату  |   |      |

|"отпускной" | = |учетом страховых| : |   труда с учетом    | х |      |

|   резерв   |   |    взносов     |   |страховых взносов без|   |      |

|            |   |                |   |   суммы отпускных   |   |      |

\------------/   \----------------/   \---------------------/   \------/

Исчисленный процент отчислений будет применяться в 2013 году для определения ежемесячной суммы отчислений в резерв.

Составляем смету

Рассчитав все показатели, можно составить смету. Унифицированной формы этого документа нет, поэтому бухгалтер вправе разработать ее по своему усмотрению, руководствуясь требованиями пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пример 1. По состоянию на 31 декабря 2012 года в ООО "Золотой глобус" расходы на оплату труда без учета отпускных составили 1 000 000 руб. Расходы на выплату отпускных - 90 000 руб.

В компании предполагается увеличение окладов в 2013 году на 10%.

Совокупный тариф страховых взносов составит в 2013 году 30%, тариф взносов на случай травматизма - 0,3%.

Необходимо составить смету "отпускного" резерва на 2013 год, а также определить сумму ежемесячных отчислений в резерв.

Решение. Перед оформлением сметы рассчитаем все необходимые показатели.

Шаг 1. Предположим, что соотношение отпускных и заработной платы работников 9% (90 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%) сохранится в 2013 году без изменений.

Плановая сумма отпускных составит 99 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,1 х 9%), величина страховых взносов - 29 997 руб. [99 000 руб. х (30% + 0,3%)].

Общая сумма отпускных и страховых взносов будет равна 128 997 руб. (99 000 руб. + 29 997 руб.). Это предельная сумма отчислений в резерв в 2013 году.

Шаг 2. Плановая величина фонда оплаты труда в 2013 году составит 1 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,1). Сумма страховых взносов - 333 300 руб. (1 100 000 руб. х 30,3%). Общая сумма расходов на оплату труда составит 1 433 000 руб. (1 100 000 руб. + 333 300 руб.).

Шаг 3. Доля отчислений в "отпускной" резерв равна 9% (128 997 руб. : 1 433 300 руб. х 100%).

На основании вычислений оформим расчет (смету). Образец приведен на с. 53.

Образец расчета ежемесячного процента отчислений в резерв

Утверждаю

Генеральный директор

ООО "Золотой глобус"

Е.В. Разумовский

31 декабря 2012 года

Расчет ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков в 2013 году

В 2013 году предполагаемая годовая общая сумма расходов на оплату труда (без учета отпускных) и страховых взносов предположительно составит 1 433 300 руб., в том числе:

- 1 100 000 руб. - предполагаемая сумма расходов на оплату труда;

- 330 000 руб. (1 100 000 руб. х 30%) - величина страховых взносов;

- 3300 руб. (1 100 000 руб. х 0,3%) - сумма взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Предполагаемая сумма отпускных в 2013 году с учетом страховых взносов составит 128 997 руб. (предельная сумма отчислений в резерв), из которых:

- 99 000 руб. - предполагаемая сумма отпускных;

- 29 700 руб. (99 000 руб. х 30%) - страховые взносы;

- 297 руб. (99 000 руб. х 0,3%) - взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен 9% (128 997 руб. : 1 433 300 руб. х 100%)

Главный бухгалтер                  Евсеева                   Н.А. Евсеева

Отчисления в резерв в 2013 году

В течение 2013 года организация производит отчисления в резерв. Для того чтобы определить, какую конкретно сумму следует учесть в каждом месяце 2013 года, можно воспользоваться формулой:

/-----------------\   /-----------------------\   /-------------------\

|Сумма ежемесячных|   |Фактические расходы на |   |Процент отчислений |

|  отчислений в   | = | оплату труда с учетом | х |   в "отпускной"   |

|     резерв      |   | страховых взносов за  |   |      резерв       |

|                 |   |         месяц         |   |                   |

\-----------------/   \-----------------------/   \-------------------/

Пример 2. Продолжим пример 1 и рассчитаем фактические суммы ежемесячных отчислений в резерв в течение 2013 года.

Решение. Расчет ежемесячных отчислений приведен в таблице на с. 54.

Таблица. Расчет ежемесячной суммы отчислений в резерв

Месяц 2013 года	Фактические суммы расходов на оплату труда с учетом страховых взносов, руб.	Отчисления в "отпускной" резерв, %	Ежемесячная сумма отчислений в резерв, руб.	Предельная сумма отчислений в "отпускной" резерв, руб.
Январь	120 000		10 800
Февраль	135 000		12 150
Март	110 000		9900
Апрель	140 000		12 600
Май	122 000		10 980
Июнь	115 000	9	10 350
Июль	110 000		9900	128 997
Август	120 000		10 800
Сентябрь	135 000		12 150
Октябрь	120 000		10 800
Ноябрь	125 000		11 250
Декабрь	145 000		7317
Итого	1 497000	х	128 997

Величина ежемесячных отчислений в резерв нарастающим итогом с начала года не должна превышать предельную сумму отчислений.

Исходя из данных таблицы, сумма отчислений в резерв на оплату отпусков за период с января по ноябрь 2013 года включительно составила 121 680 руб. Поскольку сумма отчислений в 2013 году не может превысить 128 997 руб., в декабре предприятие сможет учесть только 7317 руб. (128 997 руб. - 121 680 руб.).

Налоговый учет отчислений в резерв

Суммы отчислений в резерв ежемесячно учитывают в составе расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 255 и п. 4 ст. 272 НК РФ).

Отпускные и взносы. Если организация создает резерв, отпускные и страховые взносы с них списываются за счет средств созданного резерва (письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116).

Компенсация за неиспользованный отпуск. По мнению специалистов Минфина России, суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемые работникам при увольнении, не могут быть списаны за счет резерва (письмо от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29). Отпускные и компенсация являются разными видами расходов (п. 7 и 8 ст. 255 НК РФ).

Инвентаризация резерва

В случае создания резерва на выплату отпускных в конце года следует провести его инвентаризацию (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Данная процедура поможет выяснить:

- имеются ли у компании недоиспользованные суммы резерва;

- произошло ли его превышение.

Резерв использован не полностью

В этом случае важно, планируется создание резерва в будущем году или нет.

Резерв на следующий год не создается

Если предприятие решит не создавать резерв на 2013 год, то всю недоиспользованную сумму резерва следует отнести в состав внереализационных доходов 2012 года (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Резерв на следующий год создается

Уточнение остатка резерва. По общему правилу недоиспользованные суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Однако при их расчете нужно произвести уточнение (п. 4 ст. 324.1 НК РФ), а именно: выявить, какую часть недоиспользованного резерва можно перенести на следующий год. Она равна сумме отпускных по неиспользованным отпускам. Данная сумма переносится на следующий год. А величина недоиспользованного резерва, включаемая в состав внереализационных доходов, рассчитывается по формуле:

/----------------\   /-----------\   /------------------\   /------------------\

|Недоиспользован-|   | Резерв на |   | Использованный в |   |Резерв  на отпуск,|

|ная сумма резер-|   |  отпуск,  |   | 2012 году резерв |   |  переносимый на  |

|ва, включаемая в|   |начисленный|   |на оплату отпусков|   |     2013 год     |

|состав внереали-| = |в 2012 году| - |   (фактически    | - |  (отпускные  по  |

|зационных  дохо-|   |           |   |   начисленные    |   | неиспользованным |

|  дов 2013 года |   |           |   |отпускные с учетом|   |отпускам с  учетом|

|                |   |           |   |страховых взносов)|   |страховых взносов)|

\----------------/   \-----------/   \------------------/   \------------------/

Расчет отпускных по неиспользованным отпускам. Вначале следует составить список работников, у которых есть неиспользованные дни отпуска, и указать количество дней неиспользованного отпуска. Далее нужно посчитать отпускные и страховые взносы с них:

/----------------\   /------------\   /----------------------\   /------------\

| Сумма расходов |   | Количество |   |   Средняя дневная    |   |  Страховые |

|   на оплату    |   |    дней    |   |  сумма расходов на   |   |  взносы по |

|неиспользованных| = |неиспользо- | х |    оплату труда      | + |   тарифам  |

|    отпусков    |   |   ванных   |   | работников,  которые |   |  2013 года |

|                |   |  отпусков  |   |не использовали отпуск|   |            |

\----------------/   \------------/   \----------------------/   \------------/

О чем говорят судьи. В 2012 году ФАС Поволжского округа рассмотрел спор между налоговой инспекцией и компанией (постановление от 07.02.2012 по делу N А65-6806/2011).

По мнению налогового органа, организация неправомерно произвела уточнение резерва на предстоящую оплату отпусков работникам - исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем неиспользованным отпускам сотрудников с начала деятельности организации.

Однако судьи не поддержали налоговых инспекторов. Они пояснили, что из пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса не следует однозначного вывода о том, что речь идет именно об отпусках, подлежащих предоставлению за текущий отчетный год.

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Статьями 122-124 Трудового кодекса установлена обязанность работодателя предоставлять работнику ежегодный оплачиваемый отпуск. При этом законом предусмотрена возможность переноса этого отпуска, а также установлен запрет на непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд.

Следовательно, под неиспользованными отпусками в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса понимаются отпуска, неиспользованные как в отчетном году, так и в предыдущих годах. В итоге судьи признали незаконным решение налогового органа.

Кстати, данная логика рассуждений применяется и при расчете ежемесячного процента отчислений в резерв. Как мы уже отмечали выше, представители Минфина России указывали, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год (письмо от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617).

Пример 3. В ООО "Родные просторы" был создан резерв на оплату отпусков на 2012 год в размере 200 000 руб. Общая сумма начисленных за счет резерва отпускных (с учетом страховых взносов) составила 175 000 руб. Все сотрудники, кроме одного, отгуляли отпуска полностью.

К.Я. Куприянов использовал только 10 календарных дней отпуска из 28. Его средний дневной заработок, исчисленный для целей расчета отпускных, составляет 500 руб. в день.

Совокупный тариф страховых взносов в 2013 году составляет 30%, тариф страховых взносов на случай травматизма - 0,2%.

В 2013 году организация планирует создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете. Какую сумму недоиспользованного резерва можно перенести на этот год?

Решение. Определяем остаток не использованного на конец года резерва. В нашем случае он равен 25 000 руб. (200 000 руб. - 175 000 руб.).

Рассчитываем количество неиспользованных К.Я. Куприяновым дней отпуска (на 31 декабря 2012 года). Оно составляет 18 календарных дней (28 календ. дн. - 10 календ. дн.).

Определяем сумму отпускных на оплату неиспользованных дней отпуска К.Я. Куприянова. Ее мы рассчитаем исходя из среднего дневного заработка сотрудника и тарифа страховых взносов на 2013 год. Она составит 11 718 руб. [500 руб. х 18 календ. дн. + 500 руб. х 18 календ. дн. х (30% + 0,2%)]. Это и есть остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Неиспользованный остаток резерва в сумме 13 282 руб. (25 000 руб. - 11 718 руб.) нужно включить в состав внереализационных доходов за 2012 год.

Резерва не хватило

Если при инвентаризации выявлена недостаточность резерва, то разницу между фактической суммой начисленных за 2012 год отпускных и суммой созданного резерва нужно включить в расходы 31 декабря 2012 года (п. 3 ст. 324.1 НК РФ, письма Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500 и от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8).

Пример 4. В ООО "Зимний сад" создан "отпускной" резерв на 2012 год в сумме 500 000 руб. В течение года были приняты новые сотрудники, которым предоставлены оплачиваемые отпуска. Фактически на оплату отпусков было израсходовано 700 000 руб. Что делать с перерасходом?

Решение. Перерасход составил 200 000 руб. (700 000 руб. - 500 000 руб.). 31 декабря 2012 года эту сумму нужно включить в расходы на оплату труда.

Т.А. Аверина,

эксперт журнала "Зарплата"

"Зарплата", N 12, декабрь 2012 г.