Об исчислении НДС и реализации права на вычет НДС с позиции судей (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2012 г.)

Об исчислении НДС и реализации права на вычет НДС с позиции судей

Анализируя арбитражную практику, не перестаешь удивляться многообразию надуманных оснований, по которым налогоплательщикам отказывают в вычетах НДС или понуждают к исчислению и уплате налога в бюджет. Благо есть возможность обратиться в судебные инстанции, чтобы не исполнять требования налоговиков.

Выставление "упрощенцем" сводного счета-фактуры - не повод для уплаты НДС в бюджет

Согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления счета-фактуры с выделением суммы НДС лицами, не являющимися плательщиками НДС, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Вместе с тем есть случаи, на которые данная норма не распространяется (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12*(1)).

Ситуация

Инспекция провела выездную налоговую проверку общества (заказчик-застройщик) за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. В ходе проверки было установлено, что заказчик-застройщик, применяющий УСНО, выставил в адрес инвесторов - индивидуальных предпринимателей сводные счета-фактуры с выделением НДС. В результате инспекция вынесла решение о доначислении НДС.

Позиция инспекции

По мнению инспекции, на основании п. 5 ст. 173 НК РФ общество обязано перечислить полученные от индивидуальных предпринимателей суммы НДС, отраженные в выставленных в их адрес счетах-фактурах.

Позиция арбитров

Поскольку общество, не являясь плательщиком НДС, выставило предпринимателям-инвесторам счета-фактуры с выделением суммы НДС, арбитры трех судебных инстанций (первой, апелляционной и кассационной) согласились с мнением инспекции о нарушении обществом положений пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ и о наличии у него обязанности перечислить выставленную сумму налога в доход федерального бюджета.

Между тем Президиум ВАС указал, что вывод судов об обязанности общества уплатить в бюджет НДС в связи с выделением им суммы налога в сводных счетах-фактурах основан на неправильном толковании положений гл. 21 НК РФ, поскольку действия общества по перевыставлению счетов-фактур в адрес инвесторов направлены на реализацию последними права на возмещение НДС в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта капитального строительства.

По мнению высших арбитров, нижестоящими судами не учтено следующее.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства.

В рассматриваемой ситуации общество, выполняя функции заказчика строительства, выставило предпринимателям-инвесторам строительства сводные счета-фактуры с целью обеспечения реализации ими права на применение налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных обществом за приобретенные для проведения капитального строительства товары (работы, услуги). Счета-фактуры с выделением сумм НДС в отношении услуг по организации строительства обществом не выставлялись.

Действия общества соответствуют позиции Минфина, выраженной в Письме от 18.10.2011 N 03-07-10/15, согласно которой для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ. Данный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг); сумма НДС, указанная в таком счете-фактуре, определяется расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта.

Таким образом, Президиум пришел к выводу, что основания для применения положений, предусмотренных пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в данном случае отсутствовали.

Вывод. Перевыставление заказчиком-застройщиком, применяющим УСНО, счетов-фактур в адрес инвесторов направлено на реализацию последними права на возмещение НДС в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта капитального строительства. Вывод об обязанности "упрощенца" уплатить в бюджет НДС в связи с выделением им суммы налога в сводных счетах-фактурах основан на неправильном толковании положений гл. 21 НК РФ.

О применении права на вычет по исправленным счетам-фактурам по истечении трех лет

Пунктом 2 ст. 173 НК РФ предусмотрено: если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176, 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Всегда ли истечение указанного срока (три года) является препятствием для реализации налогоплательщиком права на вычет? Анализ арбитражной практики показал, что возвратить излишне уплаченный в бюджет НДС возможно, но при соблюдении определенных условий (Постановление ФАС МО от 04.10.2012 N А41-20295/11).

Ситуация

По истечении трех лет (в 2010 году) налогоплательщик получил от контрагента исправленные счета-фактуры, выставленные на основании ранее заключенного договора, что подтверждается сопроводительным письмом и актом приема-передачи документов (исправленных счетов-фактур). На основании исправленных счетов-фактур налогоплательщик внес изменения в налоговую отчетность - представил в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС на общую сумму к уменьшению за соответствующие исправленным счетам-фактурам налоговые периоды и подал заявление о возмещении и возврате излишне уплаченного налога.

По результатам рассмотрения уточненных налоговых деклараций каких-либо решений налоговым органом не принято, налог не возмещен. Считая бездействие налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция инспекции

По мнению инспекции, в данном случае (после истечения трех лет после выставления первоначальных счетов-фактур) налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате сумм излишне уплаченного НДС как неосновательного обогащения к контрагенту, а не к бюджету, поскольку срок, установленный п. 2 ст. 173 НК РФ, пропущен.

Позиция арбитров

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика о возврате из бюджета излишне уплаченных сумм НДС, исходил из того, что момент возникновения у налогоплательщика права на возмещение налога следует исчислять не ранее чем с того момента, когда контрагент налогоплательщика выставил налогоплательщику исправленные счета-фактуры, поскольку законодатель связывает возникновение права на налоговый вычет именно с представлением соответствующего счета-фактуры, отсутствие которого не позволяет налогоплательщику реализовать предоставленное ему право на возмещение налога при наличии пакета документов и определенных условий, указанных в нормах ст. 171, 176 НК РФ.

Апелляционная судебная инстанция не поддержала позицию суда первой инстанции. Однако арбитры кассационной отменили постановление суда апелляционной инстанции и оставили в силе решение суда первой инстанции. При этом они указали на следующее.

Арбитражный суд обоснованно применил содержащиеся в определениях КС РФ от 10.10.2008 N 675-О-П, от 03.07.2008 N 630-О-П положения о том, что налог может возмещаться и за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации прав налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому налогоплательщиком действия и т.п. Суд указал, что перечень обстоятельств является открытым. В каждом конкретном случае суд оценивает, насколько те или иные обстоятельства препятствовали налогоплательщику заявить налоговый вычет в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока.

Зачет или возврат производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).

В то же время данная норма применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.

Момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. В частности, следует установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Положениями пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.

Порядок возмещения излишне уплаченного НДС регламентирован ст. 171, 176 НК РФ.

По смыслу названных правовых норм требование о возмещении НДС применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога.

В связи с тем, что налогоплательщик узнал о своем праве на возмещение (возврат) НДС с момента получения от своего контрагента исправленных счетов-фактур, суд первой инстанции правомерно сделал вывод, что применение вычета за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, не может в данном случае влечь отказ в вычете налога, так как заявить о применении налоговых вычетов в отсутствие счетов-фактур не представляется возможным с учетом положений ст. 169 НК РФ.

ФАС МО указал, что вывод суда первой инстанции не противоречит положениям правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в постановлениях от 08.11.2006 N 6219/06, от 28.10.2008 N 5958/08, от 25.02.2009 N 12882/08, от 13.04.2010 N 17372/09.

Вывод. Момент возникновения у налогоплательщика права на возмещение налога следует исчислять не ранее чем с того момента, когда контрагент налогоплательщика выставил налогоплательщику исправленные счета-фактуры.

Порча ввезенного товара - не повод для отказа в вычете "таможенного" НДС

Ситуация, когда при недостаче товара в связи с его порчей налоговики настаивают на восстановлении ранее правомерно принятого к вычету "входного" НДС, не нова. По их мнению, в этом случае отсутствует одно из обязательных условий для вычета - дальнейшее использование товаров в облагаемых НДС операциях. В одном из налоговых споров аналогичное основание инспекторы применили в отношении "таможенного" НДС (Постановление ФАС СЗО от 15.10.2012 N А56-165/2012).

Ситуация

Во II квартале 2010 года общество приобрело у иностранных поставщиков товар (фрукты, овощи урожая 2009 года) на сумму 51 529 596 руб. (НДС - 9 275 327 руб.) и на сумму 28 696 811 руб. (НДС - 2 869 681 руб.) для последующей их реализации на территории РФ. Часть ввезенного товара реализована обществом на внутреннем рынке на основании договоров поставки. Другая часть товара на сумму 50 216 901 руб. в этом же периоде списана как испорченный товар (порча) на счет 94. При этом НДС, уплаченный таможенным органам, был заявлен к вычету в полном объеме в уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2010 года.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной уточненной декларации инспекция отказала в применении налогового вычета по "таможенному" НДС.

Позиция инспекции

Инспекция пришла к выводу, что обществом необоснованно заявлены налоговые вычеты по товару, не предназначенному для дальнейшей реализации, а списанному в связи с порчей.

Позиция арбитров

Арбитры трех судебных инстанций (первой, апелляционной, кассационной) пришли к единому выводу об обоснованности сумм НДС, заявленных к вычету, по следующим основаниям.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, приобретение которых производится для осуществления признаваемых объектами обложения НДС операций, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и только после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 ст. 173 НК РФ установлено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

Таким образом, в силу указанных положений НК РФ условием предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС является предъявление ему налога поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактическая уплата налога налогоплательщиком таможенным органам при ввозе товаров на территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления в целях их перепродажи, осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, принятие этих товаров (работ, услуг) к учету и наличие соответствующих подтверждающих документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Основанием возмещения налога является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Судебными инстанциями установлено, что факты ввоза товара на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления и уплаты НДС в составе таможенных платежей налоговым органом не оспариваются. Приобретенный обществом товар принят к учету в установленном порядке.

Исходя из буквального толкования положений п. 2 ст. 171 НК РФ, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в рассматриваемом периоде, являются приобретение товаров, принятие их к учету, фактическая оплата, а также предназначение.

Соблюдение обществом условий применения налоговых вычетов налоговым органом не оспаривается.

То обстоятельство, что часть ввезенных товаров не была в дальнейшем реализована в связи с порчей скоропортящейся продукции и списания ее, не является в силу названных норм основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченному на таможне.

Кроме того, в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, обществом представлены акты экспертизы по списанному товару, а также договор на вывоз испорченной продукции.

Согласно ст. 170 НК РФ обязанность восстановить принятые к вычету суммы НДС возникает у налогоплательщика в случае использования приобретенных основных средств для операций по производству товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС. В пункте 3 той же статьи (как ранее, так и в спорный период) определены случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению при расчетах с бюджетом. Перечень оснований для восстановления НДС, указанный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым. В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи.

Поскольку выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате недостачи, потери, порчи, пожара не меняет изначальной цели их приобретения, у инспекции отсутствуют правовые основания для требования как восстановления принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей, так и применения налогового вычета.

Суды сделали вывод, что обществом соблюдены требования, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В связи с этим у инспекции не имелось оснований для отказа в возмещении заявленных к возмещению сумм налога, уплаченного на таможне.

Вывод. Реализация приобретенного товара в силу закона не является условием применения налоговых вычетов и отсутствие возможности использовать приобретенные товары в предпринимательской деятельности по причине их утраты (порчи) не свидетельствует о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещено на сайте ВАС 11.09.2012.