Применение НДС при возведении временных зданий и сооружений (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2012 г.)

Применение НДС при возведении временных зданий и сооружений

Для обеспечения строительства в целом или отдельного объекта на строительных площадках часто возводятся временные здания и сооружения, которые после завершения строительства (реконструкции) основного объекта подлежат либо разборке, либо ликвидации, либо продолжают использоваться, но уже на других стройках. От того, кем из участников строительства (застройщиком или подрядчиком) воздвигаются временные объекты, зависит не только их учет, но и расчеты по НДС с бюджетом.

Общие понятия

К временным зданиям и сооружениям (далее - ВЗиС) относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Такое определение дается в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (далее - ГСН 81-05-01-2001)*(1).

ВЗиС подразделяются на титульные и нетитульные. Титульными являются объекты, необходимые для обеспечения потребностей строительства в целом, нетитульными - объекты, необходимые для обеспечения нужд отдельного объекта на строительной площадке.

Перечни титульных и нетитульных объектов приводятся в приложениях 2 и 3 к ГСН 81-05-01-2001. Например, в составе титульных ВЗиС учитываются:

- временные материально-технические склады на строительной площадке, закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые, для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;

- временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);

- электростанции, трансформаторные подстанции, котельные, насосные, компрессорные, водопроводные, канализационные, калориферные, вентиляторные и т.п. здания (сооружения) временного пользования, включая пусконаладочные работы;

- временные конторы строительных участков, поездов, строительно-монтажных управлений и подобных организаций;

- временные лаборатории для испытаний строительных материалов и изделий на строительных площадках;

- временные гаражи;

- временные сооружения на территории строительства, связанные с противопожарными мероприятиями;

- специальные и архитектурно оформленные заборы и ограждения в городах;

- временные коммуникации для обеспечения электроэнергией, водой, теплом, сети связи и другие коммуникации, проходящие по стройплощадке.

К нетитульным ВЗиС относятся:

- приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;

- складские помещения и навесы при объекте строительства;

- душевые, помещения для обогрева рабочих;

- настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики;

- временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны и др.

Обратите внимание! В сметной стоимости строительства стоимость титульных ВЗиС обозначена отдельной строкой, а нетитульных - в составе накладных расходов.

Кто возводит временные объекты?

ВЗиС, как титульные, так и нетитульные, могут возводиться как застройщиком, так и подрядчиком в зависимости от способа осуществления строительства (хозяйственного, подрядного, смешанного) и условий договора, заключаемого между его участниками.

Если временные здания и сооружения возводятся за счет застройщика, соответственно, эти объекты должны принадлежать застройщику, если за счет подрядчика, то они становятся его собственностью.

Таким образом, сведения о том, кто из участников строительства возводит временные объекты и за чей счет, должны содержаться в договоре.

Отметим, что расчеты за временные здания и сооружения могут производиться:

1) по установленным нормам;

2) за фактически построенные временные здания и сооружения.

Расчеты первым способом производятся по договорным условиям, вторым - на основе проектно-сметной документации. Избранный порядок расчетов должен применяться между заказчиком и подрядчиком от начала до окончания строительства.

Если расходы, связанные с возведением титульных ВЗиС, не включены в сметную стоимость строительно-монтажных работ и объектные сметы, то расчеты по ним осуществляются обособленно по мере их возведения.

При первом способе расчетов объекты возводятся подрядными организациями, как правило, за счет отчислений, включаемых в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2). В этом случае титульные ВЗиС учитываются на балансе подрядчика.

При втором способе строительство каждого временного объекта оформляется актами выполненных работ (форма N КС-2) и справками (форма N КС-3) и учет этих объектов ведется на балансе застройщика.

По окончании возведения титульных ВЗиС подрядчик обязан сдать их заказчику независимо от принятого в договоре подряда порядка расчетов за данные объекты. Об этом говорится в Письме Минрегиона России от 09.04.2009 N 10259-СМ/08.

Обратите внимание! Если застройщик заключает договор подряда с генеральным подрядчиком, который, в свою очередь, заключает договоры с подрядчиками, то в этом случае генподрядчик по отношению к подрядчику выполняет обязанности заказчика.

Учет титульных ВЗиС

Застройщик может возвести заложенные сметой титульные ВЗиС двумя способами: хозяйственным и подрядным.

При любом способе строительства первоначальная стоимость ВЗиС в учете застройщика формируется на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" обособленно от затрат по возведению основного объекта строительства (п. 3.1.2, 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций*(2)). Для выполнения этого требования на субсчете 08-3 следует открыть аналитику "Возведение ВЗиС" по каждому объекту такого имущества.

Хозяйственный способ. При возведении титульного ВЗиС хозяйственным способом на субсчете 08-3-ВЗиС отражаются все фактические затраты, понесенные предприятием-застройщиком в процессе его строительства.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи: Дебет 08-3-ВЗиС Кредит 02, 10, 23, 70, 69 и др. - на сумму прямых расходов, связанных с работами по возведению временных титульных сооружений.

Подрядный способ. Если такие сооружения возводятся подрядным способом, в бухгалтерском учете производятся следующие записи: Дебет 08-3-ВЗиС Кредит 60 - стоимость строительных работ без НДС; Дебет 19-1-ВЗиС Кредит 60 - сумма НДС, предъявленная подрядчиками.

К сведению. В соответствии с п. 3.4 ГСН 81-05-01-2001 построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов).

Пример 1

Для осуществления строительства торгового центра организация-застройщик воздвигает хозяйственным способом временный титульный объект - склад для хранения строительных материалов. Затраты, предусмотренные сметой на его строительство, составляют 100 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете организация-застройщик сделает проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на строительство временного объекта	08-3-ВЗиС	02, 10, 23, 70, 69	100 000
Начислена сумма НДС на СМР, выполненные хозяйственным способом (100 000 руб. x 18%)	19	68	18 000
Временный объект учтен в составе основных средств и введен в эксплуатацию	01-ВЗиС	08-3-ВЗС	100 000
Принята к вычету начисленная сумма НДС на СМР, выполненные хозяйственным способом*	68	19	18 000
* При условии, что в дальнейшем объект основного строительства будет использоваться для операций, облагаемых НДС.

Учет нетитульных ВЗиС

Как учесть нетитульное ВЗиС, если такой объект создается на срок более 12 месяцев? Есть два мнения по данному вопросу.

1. Независимо от стоимости и срока их эксплуатации нетитульные ВЗиС не относятся к основным средствам, а учитываются как средства в обороте, для учета которых Планом счетов и инструкцией по его применению*(3) предусмотрен счет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

2. Если нетитульные ВЗиС создаются на срок более 12 месяцев, то такое имущество в силу п. 4 ПБУ 6/01*(4) относится к основным средствам и, следовательно, в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражается в составе внеоборотных активов на счете 01 "Основные средства".

В этой связи отметим, что в Положении по учету долгосрочных инвестиций, ПБУ 6/01, ПБУ 2/2008 *(5) нет ни слова о порядке учета нетитульных ВЗиС. Лишь в одном действующем в настоящее время нормативном акте по бухгалтерскому учету - Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(6) - есть упоминание о таких объектах. Так, в пп. "в" п. 50 указанного документа, установлено: не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования: временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов.

Таким образом, если руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, получается, что нетитульные ВЗиС независимо от стоимости и срока полезного использования должны учитываться в составе средств в обороте, то есть на счете 10 "Материалы". Но, повторимся, такой подход является спорным и не влияет на учет НДС, исчисляемого со стоимости СМР, выполняемых хозяйственным способом, или выставленного в стоимости подрядных работ.

Обратите внимание! С учетом того, что стоимость нетитульных ВЗиС заложена в составе накладных расходов, в учете застройщика такие объекты отражаются только при осуществлении им строительства хозяйственным способом.

Пример 2

Для осуществления строительства производственного комплекса хозяйственным способом организация в пределах строительной площадки возводит строительные бытовки. Затраты на их строительство предусмотрены сметой и составили 100 000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете предприятие отразит проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на возведение строительных бытовок	23-ВЗиС	02, 10, 23, 70, 69	100 000
Начислена сумма НДС на СМР, выполненные хозяйственным способом (100 000 руб. x 18%)	19	68	18 000
Временные нетитульные объекты учтены в составе оборотных средств	10-ВЗиС	23-ВЗиС	100 000
Стоимость нетитульных объектов учтена единовременно в составе затрат по строительству основного объекта	08-3-ОС	10-ВЗиС	100 000
Принята к вычету начисленная сумма НДС на СМР, выполненные хозяйственным способом	68	19	18 000

Передача ВЗиС в пользование подрядчику

Если застройщик осуществляет строительство подрядным или смешанным способом, временные титульные здания и сооружения, числящиеся на его балансе, передаются подрядчику в аренду. При этом размер арендной платы устанавливается исключительно договором аренды между застройщиком и подрядчиком. В этой связи Минфин в Письме от 12.09.2012 N 03-07-10/20 дает следующие разъяснения о применении НДС при передаче в пользование ВЗиС.

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения и оказывать другие услуги. Оплата предоставленных заказчиком подрядчику услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда. С учетом сказанного, Минфин считает, что оказание заказчиком подрядчику услуг по передаче в пользование ВЗиС является объектом обложения НДС.

Примечание. Как правило, арендная плата взимается в размере амортизационных отчислений и расходов на содержание временного объекта.

Пример 3

Для выполнения определенного объема строительно-монтажных работ организация-застройщик заключила договор подряда и передала подрядчику склад (титульный временный объект) в аренду на три месяца. Арендная плата определена в сумме 10 000 руб. за месяц.

В бухгалтерском учете организация-застройщик отразит следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в период предоставления временного склада в аренду*
Начислена сумма арендной платы за месяц	62-1	91-1	10 000
Начислена сумма НДС с услуг по предоставлению в аренду временного титульного объекта за месяц (10 000 руб. / 118 x 18)	91-2	68	1 525
* В примере приводятся бухгалтерские записи, относящиеся к НДС.

Вместе с тем по данному вопросу есть иное мнение. Так, в Письме от 26.07.2005 N 6-585 Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству о порядке определения размера средств на строительство временных зданий и сооружений при строительстве объектов и расчетов по временным зданиям и сооружениям сообщает следующее.

Порядок определения размера средств на строительство ВЗиС при строительстве объектов и расчетов по ВЗиС приведен в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, а также в п. 4.83 и 4.84 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004*(7).

Ни одним из перечисленных выше документов не предусмотрена передача заказчиком подрядчику построенных ВЗиС в аренду с взиманием с подрядчика арендной платы. Указанные временные здания и сооружения передаются подрядчику в пользование на безвозмездной основе.

Существовавший во второй половине 90-х годов порядок, позволявший заказчикам передавать подрядчикам ВЗиС в аренду с соответствующим взиманием арендной платы, не оправдал себя, поскольку затраты на уплату заказчику арендной платы за аренду ВЗиС не учтены ни нормами накладных расходов, ни нормами затрат на их строительство. Это потребовало включения компенсации затрат подрядчика по аренде временных зданий и сооружений в главу 9 сводных сметных расчетов, что вызывает необоснованное удорожание строительства. По данной причине порядок передачи заказчиком подрядчику временных зданий и сооружений в аренду с уплатой арендной платы в действующих нормативных документах не предусмотрен - предусмотрена передача заказчиком подрядчику временных зданий и сооружений в пользование на безвозмездной основе.

С учетом изложенного, требования о передаче заказчиком подрядчику временных зданий и сооружений в аренду с взиманием арендной платы являются неправомерными.

Как быть? По мнению автора, прежде чем руководствоваться разъяснениями Минфина, бухгалтеру следует ознакомиться с условиями договора подряда, поскольку в ст. 740 ГК РФ предусмотрено, что заказчик создает подрядчику необходимые условия для выполнения работ. Такими условиями может быть предоставление подрядчику возможности пользоваться временными титульными зданиями и сооружениями на период строительства без взимания с него платы за это и не оплачивая ему в цене договора подряда расходов, которые могли быть связаны с таким пользованием имуществом.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45.

*(2) Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

*(3) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.