НДС при оказании услуг по организации выставок (Е.Е. Смирнова, "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2012 г.)

НДС при оказании услуг по организации выставок

Российские организации, заключая договоры на выполнение работ, оказание услуг с хозяйствующими субъектами государств - членов ТС (Республика Беларусь и Республика Казахстан), сталкиваются с вопросами о порядке взимания НДС при оказании тех или иных видов услуг. Практика показала, что в отношении услуг по организации выставок, оказываемых партнерами по Таможенному союзу, где российский налогоплательщик выступает в роли заказчика, также возникают затруднения в определении стороны договора, у которой возникает обязанность по уплате НДС.

Какими нормами следует руководствоваться, чтобы ответить на вопрос о том, какая из сторон договора будет уплачивать НДС при оказании услуг? От чего зависит, признается или не признается территория одного из трех государств - членов ТС местом реализации оказываемых услуг? Об этом пойдет речь в статье.

Нормативная база

В рамках Таможенного союза применение НДС в отношении оказания услуг осуществляется в соответствии с нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее - Соглашение ТС) и Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол о работах, услугах ТС). То есть эти два документа являются нормативной базой, определяющей порядок взимания НДС при оказании услуг по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами Таможенного союза. Поэтому при возникновении вопросов, связанных с исчислением НДС, руководствоваться следует именно этими документами, и в первую очередь - Протоколом о работах, услугах ТС.

Исходные положения

Итак, согласно ст. 2 Протокола о работах, услугах ТС взимание НДС при оказании услуг осуществляется в том государстве - члене ТС, территория которого признается местом реализации услуг. При этом налоговая база, ставка, порядок взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) по НДС определяются в соответствии с законодательством того государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Таким образом, чтобы ответить на вопрос, какая из сторон договора будет уплачивать НДС при оказании услуг, требуется определить место реализации услуг.

Согласно ст. 3 Протокола о работах, услугах местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена ТС, если:

1) услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства, а также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;

2) услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;

4) налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются:

- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации;

- услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

- услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения пп. 4 применяются также:

- при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

- при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

- при оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

5) услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено пп. 1 настоящей статьи.

Положения пп. 5 применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Таким образом, признается или не признается территория одного из трех государств - членов ТС местом реализации услуг зависит от того, к какому виду услуг, поименованных в ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС, относятся оказанные услуги.

Услуги по организации выставок

Отметим, что данный вид услуг не поименован в ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС. Очевидно, поэтому и возникают вопросы о порядке взимания НДС при оказании услуг по организации выставок на основании договора, сторонами которого являются хозяйствующие субъекты государств - членов ТС.

По разъяснениям Минфина, в этом случае предопределяющим критерием является цель проведения конкретной выставки (см. письма от 26.06.2012 N 03-07-15/68, от 19.04.2012 N 03-07-13/01-22).

1. Если выставка проводится в рекламных целях, то руководствоваться следует положениями Протокола о работах, услугах ТС, определяющими место реализации для рекламных услуг.

Статьей 1 Протокола о работах, услугах ТС установлено, что к рекламным услугам относятся услуги по созданию, распространению и размещению информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и признанной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам, с помощью любых средств и в любой форме.

На основании положений ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом реализации рекламных услуг, оказываемых налогоплательщику государства - члена ТС, признается территория этого государства.

Таким образом, местом реализации услуг по организации выставок с целью размещения рекламной информации, оказываемых хозяйствующим субъектом государства - члена ТС российской организации, признается территория РФ и такие услуги подлежат обложению НДС в соответствии с нормами НК РФ.

Статьей 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. В связи с этим российская организация, приобретающая услуги по организации вышеуказанных выставок, оказываемые казахстанской организацией, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить НДС в российский бюджет по таким операциям.

2. Если выставка проводится в целях, отличных от рекламных, то и в этом случае порядок определения места реализации услуг по их организации зависит от целей проведения выставок.

Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС при осуществлении выставок в сфере культуры и искусства место реализации услуг по организации этих выставок определяется по месту их фактического проведения.

В случае оказания услуг по организации выставок в целях, не связанных с культурой и искусством, а также с рекламой, согласно пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах ТС местом их реализации признается территория государства - члена ТС, налогоплательщиком которого является лицо, оказывающее услуги.

С учетом сказанного, Минфин разъясняет, что при оказании казахстанским налогоплательщиком российской организации услуг по организации выставок на территории Республики Казахстан в целях, отличных от рекламных, местом их реализации территория РФ не признается и, соответственно, такие услуги в РФ объектом налогообложения по НДС не являются.

Важно отметить, что выводы Минфина, сделанные в указанных письмах, по нашему мнению, универсальны, то есть применимы не только в отношении услуг, оказываемых российской организации хозяйствующим субъектом Республики Казахстан.

Не менее важно то, что подход Минфина разделяет и налоговое ведомство (см. Письмо от 04.09.2012 N АС-4-3/14723@*(1)). Это означает, что при выполнении контрольных мероприятий налоговые службы на местах обязаны руководствоваться Письмом Минфина России от 26.06.2012 N 03-07-15/68.

Е.Е. Смирнова,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещено на сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами".