Продолжаем разговор (Н.С. Матвеева, "Бюджетный учет", N 12, декабрь 2012 г.)

Продолжаем разговор

Настоящая статья продолжает тему формирования учетной политики учреждения*(1). В ней рассматривается пример учетной политики в части формирования себестоимости в бюджетных (автономных) учреждениях. Он касается только учета себестоимости платных услуг (работ). Учет себестоимости готовой продукции, учет себестоимости услуг в рамках государственного (муниципального) задания не рассматриваются.

В предлагаемый вариант учетной политики в отношении себестоимости заложен следующий принцип: в себестоимость платных услуг (работ) включаются только те расходы, для которых документально подтверждено, что они прямо или косвенно связаны с приносящей доход деятельностью (ПДД).

Этот принцип можно пояснить на следующем примере - учреждение отремонтировало принтер:

1) В акте выполненных работ указано только название модели без иных идентификационных признаков. Поскольку в учреждении используется несколько принтеров указанной модели, факт применения именно этого принтера в приносящей доход деятельности документально не подтвержден. Расходы следует отнести на счет 2 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества".

2) В акте выполненных работ указаны модель и серийный номер. Согласно данным учета этот принтер используется в подразделении, занимающемся исключительно оказанием услуг в рамках государственного задания. Поскольку это не имеет никакого отношения к получению прибыли, расходы следует отнести на счет 2 401 20 225 "Расходы на работы, услуги по содержанию имущества".

3) Отремонтированный принтер используется в бухгалтерии учреждения. Поскольку в силу должностных обязанностей бухгалтерия ведет учет совершаемых хозяйственных операций в целом по учреждению (как по виду деятельности по оказанию государственных услуг, так и по виду деятельности, приносящей доход), расходы следует отнести на счет 2 109 80 225 "Общехозяйственные расходы в части содержания имущества".

4) Отремонтирован принтер, используемый в регистратуре платного отделения медицинского учреждения. Расходы следует отнести на счет 2 109 70 225 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества" или 2 109 60 225 "Затраты на работы, услуги по содержанию имущества в себестоимости готовой продукции, работ, услуг" в зависимости от принятой учетной политики.

Услуги (работы) в рамках приносящей доход деятельности

Расходы, осуществляемые за счет выручки от приносящей доход деятельности, разделяются на следующие категории:

1) Расходы, не связанные:

- с получением прибыли;

- с расходованием целевых средств (пожертвований) на цели, предусмотренные жертвователем;

- с расходованием средств, полученных в возмещение коммунальных расходов по имуществу, сданному в аренду.

Такие расходы отражаются в учете на счете 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".

2) Расходование целевых средств (пожертвований) на цели, предусмотренные жертвователем. Отражаются в учете на счете 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".

3) Расходование средств, полученных от арендаторов, в возмещение коммунальных расходов по имуществу, сданному в аренду. Отражаются в учете на счете 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".

4) Расходы, связанные как с получением прибыли, так и с иными направлениями деятельности, приносящей доход, отражаются в учете на счете 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы". Они подлежат ежемесячному распределению на расходы, связанные с получением прибыли и не связанные с отнесением на счета 2 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" (2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг") и 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" соответственно.

5) Расходы, связанные с обеспечением получения прибыли, которые не могут быть однозначно отнесены к одному из видов платных услуг в рамках классификации, предусмотренной настоящей учетной политикой. Отражаются в учете на счете 2 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг". Подлежат ежемесячному распределению на счет 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" на себестоимость соответствующих видов платных услуг*(2).

6) Расходы, связанные с обеспечением:

Выбор 1

- оказания конкретных видов платных услуг;

- выполнения конкретного вида работ,

- относящихся непосредственно к конкретной учетной единице, для которой в рамках настоящей учетной политики предусмотрено отдельное определение себестоимости;

Выбор 2

- единственного вида приносящей доход деятельности.

Отражаются в учете на счете 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг". Подлежат ежемесячному закрытию на уменьшение дохода текущего финансового года на счете 2 401 10 000 "Доходы текущего финансового года".

Особенности учета расходов, не связанных с получением прибыли и расходованием целевых средств

К расходам за счет средств от приносящей доход деятельности, не связанных с получением прибыли, расходованием целевых средств (пожертвований), расходованием средств, полученных на возмещение коммунальных расходов по имуществу, сданному в аренду, относятся:

1) расходы за счет средств от приносящей доход деятельности, направленные на обеспечение исполнения государственного (муниципального) задания, в том числе расходы на оплату труда, начисления на фонд оплаты труда, обучение, обеспечение безопасности труда сотрудников, занятых исключительно в исполнении государственного (муниципального) задания (например: за счет выручки от ПДД заплатили за обучение сотрудника, не занятого в получении прибыли никаким образом);

2) расходы текущего месяца за счет средств от приносящей доход деятельности, связанные с имуществом длительного использования*(3) (амортизация, ремонт, обслуживание), которое в текущем месяце не эксплуатировалось;

3) расходы за счет средств от приносящей доход деятельности, связанные с имуществом длительного использования (амортизация, ремонт, обслуживание, расходные материалы, обеспечение сохранности, налог на имущество), которое не используется для получения прибыли;

4) расходы за счет средств от приносящей доход деятельности, связанные с имуществом, которым учреждение не имеет права распоряжаться самостоятельно (ремонт, обслуживание, обеспечение сохранности, налог на имущество), содержание которого должно осуществляться за счет средств, выделенных учредителем*(4);

5) коммунальные расходы за счет средств от приносящей доход деятельности по помещениям, не используемым для обеспечения деятельности, связанной с получением прибыли;

6) расходы по обязательствам учреждения по уплате пеней, штрафов;

7) любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

8) материальная помощь работникам;

9) иные расходы, не связанные ни с исполнением сотрудниками учреждения трудовых обязанностей, ни с имуществом учреждения, ни с исполнением требований законодательства, связанных с осуществлением приносящей доход деятельности;

10) часть общехозяйственных расходов, распределенных по итогам месяца в соответствии с методикой, предусмотренной настоящей учетной политикой.

Особенности учета расходования целевых средств (пожертвований)

Аналитический учет расходов за счет целевых средств (пожертвований) ведется отдельно по каждому договору пожертвования путем _________ (описать).

(Согласно требованиям Налогового кодекса, Гражданского кодекса в случае получения пожертвований учреждение обязано вести обособленный учет расходования этих средств, в том числе отдельно по каждому пожертвованию. Поскольку в инструкциях по учету в государственных (муниципальных) учреждениях соответствующие учетные механизмы не регламентированы, их следует установить в рамках учетной политики. Согласно пункту 14 статьи 251 Налогового кодекса при отсутствии обособленного учета расходования средств пожертвований указанные средства включаются в налоговую базу по налогу на прибыль с момента их получения.)

Особенности учета общехозяйственных расходов

К указанным расходам относятся:

1) заработная плата, начисления, связанные с фондом оплаты труда, расходы на обучение, обеспечение безопасности труда сотрудников, занятых в обеспечении как приносящей доход деятельности, так и иной деятельности, в том числе:

- административно-управленческого персонала;

- складского (рабочего) персонала;

2) расходы, связанные с имуществом длительного использования (амортизация, ремонт, обслуживание, расходные материалы, обеспечение сохранности), используемого как в приносящей доход деятельности, так и в иной деятельности;

3) коммунальные расходы по помещениям, используемым как в приносящей доход деятельности, так и в иной деятельности:

- для размещения персонала, указанного в пункте 1;

- для размещения имущества длительного использования, указанного в пункте 2.

4) расходы на услуги связи;

5) расходование материальных запасов (медикаментов, продуктов питания, канцелярских принадлежностей, бытовой химии и т.д.) для обеспечения деятельности:

- персонала, указанного в пункте 1;

- имущества длительного использования, указанного в пункте 2.

Общехозяйственные расходы ежемесячно распределяются на относящиеся к получению прибыли (на счета 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг", 2 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг") и не относящиеся к получению прибыли (на счет 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года") пропорционально доле дохода от платных услуг, работ в общем объеме доходов учреждения раздельно по каждой статье КОСГУ расходов. Распределение отражается в учете на основании справки-расчета и Справки (ф. 0504833).

Особенности учета накладных расходов и расходов, формирующих себестоимость платных услуг, работ

К указанным расходам относятся:

1) сырье и материалы, расходуемые исключительно в процессе осуществления приносящей доход деятельности;

2) расходы по договорам с субподрядчиками на оказание услуг, выполнение работ в рамках приносящей доход деятельности;

3) заработная плата, начисления, связанные с фондом оплаты труда, расходы на обучение, обеспечение безопасности труда сотрудников, занятых исключительно в приносящей доход деятельности;

4) расходы текущего месяца, связанные с имуществом длительного использования (амортизация, ремонт, обслуживание, расходные материалы, обеспечение сохранности), используемого исключительно в приносящей доход деятельности, которое в текущем месяце находилось в эксплуатации;

5) коммунальные расходы по помещениям, используемым исключительно в приносящей доход деятельности:

- только для размещения персонала, указанного в пункте 3;

- только для размещения имущества, указанного в пунктах 1 и 4;

6) расходы, связанные с реализацией платных услуг (работ), в том числе расходы на рекламу;

7) часть общехозяйственных расходов, распределенных в соответствии с настоящей учетной политикой.

Выбор. Далее описывается структура учетных единиц, в разрезе которых производится раздельное определение себестоимости.

Выбор 1. Себестоимость отдельных видов платных услуг (работ) раздельно не определяется. Все расходы относятся на себестоимость единого вида платных услуг (работ). Счет 2 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" в учете не используется.

Выбор 2. Определяется себестоимость раздельно по следующим видам платных услуг (работ) (описать).

Расходы, связанные непосредственно с оказанием платных услуг (выполнением работ) в соответствии с перечнем, приведенным выше, которые не могут быть отнесены к конкретному виду услуг (работ), считаются накладными расходами, относятся на счет 2 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг". Накладные расходы ежемесячно распределяются на конкретные виды платных услуг (работ) следующим способом:

Выбор 2.1. Пропорционально стоимости оказанных за месяц услуг конкретного вида.

Выбор 2.2. Пропорционально количеству производственного персонала, занятого в текущем месяце в оказании услуг (выполнении работ) конкретного вида.

Выбор 2.3. Пропорционально количеству (стоимости) основного сырья, израсходованного в текущем месяце при оказании услуг (выполнении работ) конкретного вида.

Особенность учета расходов на автотранспорт

К расходам на автотранспорт в контексте данного раздела учетной политики отнесены:

- расходование моторного топлива;

- расходование иных ГСМ, технологических жидкостей, запасных частей;

- расходы на ремонт, обслуживание автотранспорта;

- расходы на хранение автотранспорта;

- заработная плата водителя, начисления, связанные с фондом оплаты труда водителя;

- амортизация автотранспорта.

Расходы на автотранспорт относятся по видам (счетам учета) расходов в зависимости от фактического назначения расходов на основании данных путевых листов. Основным критерием для классификации расходов является направление расходования моторного топлива в текущем месяце.

Внимание. Не допускается расходование моторного топлива, приобретенного за счет средств субсидий (на выполнение государственного (муниципального) задания, на иные цели) на обеспечение приносящей доход деятельности.

Если в текущем месяце автомобиль не эксплуатировался, все произведенные в отношении его расходы за счет средств от приносящей доход деятельности относятся на расходы текущего года (на счет 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года").

Анализируется назначение каждого рейса, произведенного за счет использования моторного топлива, приобретенного на средства от приносящей доход деятельности.

На расходы текущего года (на счет 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года") относятся:

- рейсы, связанные с осуществлением государственного (муниципального) задания;

- рейсы, связанные с осуществлением иных операций, прямо или косвенно не связанных с обеспечением приносящей доход деятельности.

На себестоимость платных услуг (работ) (на счета 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг", 2 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг") относятся только:

- рейсы, выполненные в рамках оказания транспортных услуг за плату (при наличии уставной деятельности);

- рейсы, выполненные с целью оказания платных услуг (выполнения работ) на выезде;

- рейсы, связанные с ремонтом, содержанием, обеспечением сохранности имущества, используемого исключительно для осуществления приносящей доход деятельности;

- рейсы, связанные с обучением, обеспечением безопасности труда сотрудников, занятых исключительно в приносящей доход деятельности;

- рейсы, связанные с реализацией платных услуг (работ).

Остальные рейсы относятся на общехозяйственные расходы (на счет 2 109 80 000 "Общехозяйственные расходы").

В соответствии с определенным указанным способом назначением расходов производится списание моторного топлива. Суммы расходов топлива по каждой единице автотранспорта за месяц, отнесенные на счета 2 401 20 272 "Расходование материальных запасов", 2 106 00 300 "Вложения в нефинансовые активы", 2 109 60 272 "Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг", 2 109 70 272 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов", 2 109 80 272 "Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ, услуг в части расходования материальных запасов", в дальнейшем используются для расчета коэффициентов распределения по указанным счетам всех прочих расходов по каждой единице автотранспорта.

Особенности учета расходов на имущество длительного использования

К расходам на имущество длительного использования в контексте данного раздела учетной политики отнесены:

- расходные материалы;

- расходы на ремонт, обслуживание, обеспечение сохранности;

- амортизация.

Для обеспечения правильной классификации расходов на имущество длительного использования по счетам учета расходов во всех первичных документах следует указывать:

- инвентарный номер объекта (для объектов, по которым предусмотрено ведение инвентарного учета);

- иные отличительные признаки, позволяющие однозначно идентифицировать объект с целью определения назначения его использования в текущем месяце.

В случае отсутствия в первичных документах однозначной идентификации объекта (например, "замена картриджа" без указания инвентарного номера основного средства), соответствующие расходы относятся на расходы текущего года (на счет 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года").

Если имущество длительного использования в текущем месяце не эксплуатировалось, все расходы в отношении этой единицы имущества относятся на расходы текущего года (на счет 2 401 20 000 "Расходы текущего финансового года").

Затраты на имущество длительного использования относятся по счетам учета расходов в соответствии с направлением использования соответствующего объекта:

1) для производственного оборудования, непосредственно используемого при оказании услуг (выполнении работ), произведенные в течение месяца расходы распределяются пропорционально объемам оказанных с использованием единицы оборудования платных услуг и услуг в рамках государственного (муниципального) задания;

2) для иного имущества произведенные расходы относятся в соответствии с направлением деятельности сотрудников или подразделения, использующих конкретную единицу оборудования.

Н.С. Матвеева,

консультант

"Бюджетный учет", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Журнал "Бюджетный учет" N 9/2012 г. Стр. 12.

*(2) Пункт 5 подлежит включению в учетную политику в случае осуществления нескольких видов приносящей доход деятельности в рамках разных кодов КОСГУ доходов (кроме деятельности с целевыми средствами). Также в случае если настоящей учетной политикой определено несколько видов платных услуг (работ), для каждого из которых предусмотрено отдельное определение себестоимости. Иначе в использовании счета 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" нет необходимости.

*(3) Здесь и далее под "имуществом длительного использования" подразумеваются:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- непроизведенные активы;

- материальные запасы, которые используются многократно или постоянно, но не относятся к основным средствам в соответствии с нормами законодательства и настоящей учетной политики.

*(4) Средства на содержание ОЦИ должен выделять учредитель. Если выручка от ПДД направлена на содержание такого имущества, эти расходы не должны относиться на себестоимость платных услуг.