...возместить НДС в "ускоренном" режиме (Д. Начаркин, "Московский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.)

...возместить НДС в "ускоренном" режиме

"Трудно", "долго", "муторно" - все эти эпитеты применимы к процессу возмещения НДС из бюджета традиционным путем. Причем определение "долго" здесь ключевое. Можно, конечно, "ускориться", воспользовавшись альтернативным, то бишь заявительным, порядком возмещения этого налога под банковскую гарантию. Но тогда вышеприведенная череда прилагательных дополнится словами "дорого" или "запредельно дорого" - в банках сидят далеко не альтруисты. Но минимизировать затраты можно и в этом случае. По крайней мере выражение "мы за ценой не постоим" здесь вовсе не уместно.

Воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС плательщики могут уже довольно давно. Это разрешает им сделать ст. 176.1 Налогового кодекса. Само ее название указывает на то, что для возмещения долгожданной суммы НДС из бюджета достаточно заявить о своих намерениях. Несомненно, данный "упрощенный" порядок несет в себе много положительных моментов, главный из которых - возможность быстро пополнить свои оборотные активы и не потерять деловую активность на рынке. Этим и объясняется популярность данного метода.

Вместе с тем применение этого порядка возмещения таит в себе скрытые угрозы, а также предъявляет ряд жестких требований к плательщикам НДС. Не обошлось и без законодательных пробелов. Восполнять их, как это часто бывает, приходится по ходу действий. Печально только то, что от этих недочетов и двоякости толкования продолжает страдать бизнес.

Общие условия

По ускоренной схеме возмещения НДС могут работать практически все плательщики этого налога. Но при этом разделяют две категории компаний, которым может быть предоставлено такое право.

К первой относятся крупнейшие организации, на момент подачи налоговой декларации функционирующие не менее 3 лет и чья совокупная сумма налогов, уплаченных за 3 предшествующих календарных года, составляет не менее 10 млрд. рублей. Данная категория плательщиков стоит особняком, ведь такие "гиганты" не только пользуются поддержкой государства, но и зачастую бывают созданы при непосредственном его участии.

Ко второй категории можно отнести всех остальных плательщиков налога, которые вместе с налоговой декларацией представили действующую банковскую гарантию. О ней и поговорим. Сначала придется прояснить суть ускоренного варианта возврата. Она заключается в том, что компания может возместить из бюджета сумму НДС еще до окончания камеральной проверки, срок которой составляет 3 месяца. То есть деньги, которые фирме должна казна, не "зависают" между бюджетом и расчетным счетом компании на срок проведения проверки, а возвращаются в течение двух-трех недель. При этом в процессе проверки заявления налогоплательщика, обратившегося в инспекцию за "ускоренным" возмещением НДС, налоговый орган проверяет только формальные признаки, то есть правильность составления заявления, наличие и законность банковской гарантии и проч. После этого, если все документы в порядке, инспекция возмещает налог на расчетный счет или делает зачет суммы переплаты по налогу. Но это вовсе не означает, что проверять обоснованность вычетов будут тоже формально. Так что камеральный контроль будет проходить для этой фирмы в общем порядке. И далеко не факт, что все заявленные к вычету суммы НДС подтвердятся. Именно поэтому государство в лице налоговой службы должно гарантированно обеспечить возможность возврата излишне возмещенных денег из бюджета. Как раз для этого и служит банковская гарантия.

Под банковской гарантией понимается письменное обязательство банка уплатить бенефициару (кредитору принципала) по просьбе другого лица (принципала) денежную сумму по представлению бенефициаром письменного требования о ее уплате. То есть банковская гарантия обеспечивает в денежной форме надлежащее исполнение принципалом своих обязательств по сложившимся между ним и бенефициаром обязательствам.

Таким образом, в операциях с использованием банковской гарантии участвуют:

- бенефициар - лицо, в пользу которого совершается платеж (в нашем случае это налоговая инспекция);

- принципал - основной, главный должник в обязательстве, то есть компания, претендующая на заявительный порядок возмещения налога;

- гарант - банк, обеспечивающий надлежащее исполнение принципалом своих обязательств.

К сведению. Поскольку юридические лица отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, банковские гарантии, выданные филиалами банков, принимаются налоговыми органами как банковские гарантии, выданные самими банками. При этом необходимо учитывать круг полномочий лиц, подписывающих банковскую гарантию от имени банка (письмо ЦБ РФ от 1 июня 2010 г. N 04-15-7/2630).

При этом гарантами могут быть банки, которые включены в специальный перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Перечень ведется Минфином России, который публикует его на официальном сайте.

Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

1) наличие лицензии на осуществление банковских операций и осуществление деятельности в течение не менее 5 лет;

2) наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд. рублей;

3) соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ, на все отчетные даты в течение последних 6 месяцев;

4) отсутствие требования Центрального банка России об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка.

К сведению. Максимальная сумма одной банковской гарантии и максимальная сумма всех одновременно действующих банковских гарантий, выданных одним банком при применении заявительного порядка возмещения НДС, законом не определены, то есть неограниченны.

Требования к банковской гарантии

Помимо требований, предъявляемых к потенциальным гарантам при ускоренном возмещении НДС, есть еще обязательные требования для самой банковской гарантии:

1) она должна быть безотзывной и непередаваемой;

2) она не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены ст. 176. Налогового кодекса;

3) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через 8 месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;

5) банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Из всех перечисленных требований остановимся на одном - сроке банковской гарантии, поскольку именно этот пункт вызывает ряд вопросов, связанных с нечеткостью формулировки.

Из каких соображений действовали законодатели, установив минимальный срок действия, равный 8 месяцам, не совсем понятно. Ведь срок камеральной проверки составляет всего 3 месяца, по истечении которых инспекции все равно предстоит принять решение, возмещать налог из бюджета или нет.

Конечно, можно попытаться объяснить столь длительный срок тем, что гарантия должна действовать и в тот период времени, пока компания пройдет все этапы обжалования решения инспекции об отказе в возмещении части суммы или полностью. Но тогда почему именно компания должна нести дополнительные расходы по банковской гарантии в этот период времени? Тем острее встает этот вопрос, когда компания все же докажет правомерность своих вычетов по НДС.

Кроме этого, нечеткая формулировка о сроке гарантии в кодексе вызывает вопрос: как правильно указать срок в тексте самой банковской гарантии? Можно ли ограничиться формулировкой "банковская гарантия действует в течение 8 месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма НДС к возмещению"?

Если порассуждать на эту тему, то мы придем к выводу, что подобная формулировка недопустима и гарантийное обязательство по такой гарантии не возникнет. По общему правилу банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи. Согласно ст. 190 Гражданского кодекса установленный сделкой срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Конечно, компании обязаны представить декларацию по НДС, но при этом наступление данного события нельзя признать неизбежным, поскольку оно зависит от воли самой фирмы. То есть вполне допустима ситуация, при которой срок окончания действия гарантии невозможно будет установить, что является несоответствием требованиям.

Продление срока гарантии

Еще одной проблемой, связанной со сроком гарантии, можно назвать его продление. Представим ситуацию, когда компания подает уточненную декларацию по НДС и вместе с ней дополнительное соглашение с банком о продлении срока ранее представленной гарантии. Наверняка инспектор в этом случае откажет вам в заявительном порядке возмещения НДС. Мотивируют это решение налоговики обычно тем, что в условия предоставления банковской гарантии нельзя вносить изменения. Однако данная позиция не бесспорна. Так, в суде был рассмотрен спор по данным основаниям, и правда осталась за фирмой. Арбитры обосновали свое решение следующим образом. Поскольку банковская гарантия является односторонней сделкой, банк-гарант вправе увеличить свои обязательства по такой сделке, в том числе путем заключения дополнительного соглашения, которое было оформлено банком по договоренности с организацией-принципалом (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 сентября 2011 г. N А19-4801/2011).

Порядок применения "ускоренного" возмещения

Для того чтобы воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, нужно в течение 5 дней после подачи декларации направить в инспекцию заявление о применении этого порядка. Какого-либо утвержденного бланка для этого нет, так что заявление составляется в свободной форме.

В заявлении указывают реквизиты своего банковского счета, на который должна поступить сумма возмещения. Кроме того, в заявлении необходимо указать, что фирма обязуется в случае неподтверждения контролерами правомерности вычетов вернуть полученные деньги обратно в бюджет, а также уплатить проценты в случае необходимости (примерный образец заявления см. ниже).

В ИФНС России N 23 по г. Москве

от ООО "Омега"

ИНН / КПП 7723546982/772301001

г. Москва, ул. Лескова, д. 26, офис N 13

Заявление
о применении заявительного порядка возмещения НДС

В соответствии со ст. 176.1 Налогового кодекса РФ ООО "Омега" просит возместить НДС в размере один миллион (1 000 000) рублей на основании налоговой декларации по НДС за I квартал 2012 г. путем возврата на расчетный счет нашей организации (расчетный счет N 40124563562345869725 в Сбербанке России, БИК 044525225, корсчет N 30561212635623562).

При полной или частичной отмене решения налоговым органом о возмещении сумм налога организация обязуется вернуть излишне полученные денежные средства и уплатить проценты за их пользование.

9 апреля 2012 г.

Генеральный директор ООО "Омега"            А.А. Галицкий

                                              (подпись)

Главный бухгалтер ООО "Омега"               Т.А. Жорина

                                              (подпись)

В течение 5 дней после подачи заявления инспекторы принимают решение о возмещении налога или об отказе. Для того чтобы сообщить о принятом решении, у налоговиков есть еще 5 дней.

Если на момент возмещения у компании есть недоимка по налогам, штрафам или пени, то перед возвратом денег контролеры примут решение о зачете переплаты по НДС в счет имеющихся долгов. Это решение принимается одновременно с положительным решением о возмещении налога в "ускоренном" режиме. В этом случае возврату подлежит только остаток средств после погашения задолженности перед бюджетом.

Поручение на возврат налога налоговики направят в казначейство на следующий рабочий день после дня принятия решения. На перечисление денежных средств у казначейства есть 5 дней. Если эти сроки нарушены, начиная с 12-го дня после подачи заявления на сумму не возвращенного вовремя налога начисляются проценты в пользу компании по действующей ставке рефинансирования.

Если камеральная проверка декларации выявит, что возмещенная в заявительном порядке сумма НДС превышает ту, которая должна быть возмещена, решение о возврате отменяется. Компания в пятидневный срок после получения требования о возврате налога обязана вернуть (полностью или частично) в бюджет денежные средства, полученные ею в заявительном порядке.

Кроме этого, фирме предстоит уплатить проценты за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в тот период.

Формула для расчета процентов приведена в письме Минфина России от 5 апреля 2010 г. N 03-07-08/95 и выглядит следующим образом. Сумма НДС, подлежащая возврату, умножается на удвоенную ставку рефинансирования, делится на 365 (366) дней и умножается на количество дней пользования бюджетными средствами. При этом, если в период пользования бюджетными средствами действовали разные ставки рефинансирования, проценты рассчитываются отдельно по каждой ставке, а полученные величины суммируются. Стоит отметить, что затраты на уплату указанных процентов нельзя будет учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

К сведению. Хотя в подп. 1 п. 2 ст. 176.1 Налогового кодекса речь идет исключительно о налогоплательщиках-организациях, а в подп. 2 названной нормы указано - "налогоплательщики", все же можно утверждать, что воспользоваться ускоренным возмещением налога также вправе индивидуальные предприниматели.

"Гарантийный" учет

Для того чтобы наглядно отобразить, каким образом учитывается в организации получение банковской гарантии, а также операции, связанные с заявительным порядком возмещения НДС, обратимся к примеру.

Важно! Отказ контролеров возместить НДС в заявительном порядке не означает, что нельзя обратиться за возвратом в общем порядке.

Пример

ООО "Омега" воспользовалось правом на заявительный порядок возмещения НДС, для чего получило банковскую гарантию 2 апреля 2012 г. Сумма вознаграждения банка составила 50 тыс. рублей и была списана с расчетного счета фирмы в день выдачи банковской гарантии. Инспекция 12 апреля 2012 г. возместила компании НДС в размере 1 млн. рублей. По итогам камеральной проверки было выявлено неправомерное принятие к вычету НДС в размере 100 тыс. рублей. В результате обществу было отказано в возмещении на данную сумму и выставлено требование от 28 мая 2012 г. о возврате денежных средств и уплате соответствующих процентов. Компания исполнила требование 1 июня 2012 г. Ставка рефинансирования составила 8% и в рассматриваемый период оставалась неизменной.

Бухгалтер ООО "Омега" сделает следующие проводки.

На 2 апреля:

Дебет 76 Кредит 51

50 000 рублей - списана сумма вознаграждения банка;

Дебет 91-2 Кредит 76

50 000 рублей - вознаграждение банка отражено в составе прочих расходов.

На 12 апреля:

Дебет 51 Кредит 68

1 000 000 рублей - отражено возмещение НДС.

На 28 мая:

Дебет 68 Кредит 19

100 000 рублей - принятие к вычету спорной суммы НДС;

Дебет 99 Кредит 68

2060,27 рубля {([100 000 рублей х (8% х 2)]: : 365 дней) х 47 дней} - отражена сумма процентов, начисленная налоговым органом.

На 1 июня:

Дебет 68 Кредит 51

100 000 рублей - отражена уплата спорной суммы НДС в бюджет;

Дебет 99 Кредит 68

2191,78 рубля {([100 000 рублей х (8% х 2)]: : 365 дней) х 50 дней} - отражена уплата процентов.

В общем, трудностей много, но все они преодолимы. С новым годом!

Д. Начаркин,

эксперт "НА" в области бухучета и налогообложения

"Московский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.