Предварительная оплата. Учет НДС и документальное оформление (И. Зернова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

Предварительная оплата. Учет НДС и документальное оформление

Бюджетные и автономные учреждения культуры и искусства вправе осуществлять приносящую доход деятельность. Положениями Налогового кодекса предусмотрено, что некоторые операции, производимые такими учреждениями за счет средств, полученных от данной деятельности, не облагаются НДС. В то же время иные операции облагаются этим налогом в полном объеме. Заключая контракты (договоры), эти учреждения могут выступать и покупателями (заказчиками) товаров, работ, услуг, и их продавцами (исполнителями). Условиями этих договоров могут быть предусмотрены условия о предварительной оплате. Какие действия предстоит осуществить учреждениям культуры и искусства для учета НДС при перечислении (поступлении) предварительной оплаты, рассмотрим в этой статье.

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждены документы, применяемые при расчетах по НДС, и правила их заполнения:

- форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила его заполнения (приложение 1) (далее - Правила заполнения счета-фактуры);

- форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила его заполнения (приложение 2);

- форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила его ведения (приложение 3) (далее - Правила ведения журнала учета счетов-фактур);

- форма книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения (приложение 4) (далее - Правила ведения книги покупок);

- форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения (приложение 5) (далее - Правила ведения книги продаж).

Примечание. Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - то есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

Учитывая положения этого документа, рассмотрим действия учреждений культуры и искусства, являющихся продавцами (покупателями) товаров, работ, услуг при поступлении (перечислении) предварительной оплаты.

Учреждение является продавцом (исполнителем) товаров (работ, услуг)

Учреждение - продавец (исполнитель) при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также при безденежных формах расчетов не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должен:

- составить в двух экземплярах счет-фактуру на полученную от покупателя сумму оплаты, частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ);

- зарегистрировать в журнале учета счет-фактуру, выставленный покупателю на полученную сумму оплаты (частичной оплаты) (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур);

- зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж (п. 17 Правил ведения книги продаж);

- направить один экземпляр счета-фактуры покупателю (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры).

НДС, исчисленный с полученных сумм предварительной оплаты, должен быть включен в общую сумму налога, подлежащего уплате, и перечислен в бюджет в установленный срок.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. В электронной форме счет-фактура составляется по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

Согласно п. 5.1 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

- порядковый номер и дата составления счета-фактуры (строка 1). При этом следует учитывать, что если учреждение реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным учреждением в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Ведение отдельной нумерации счетов-фактур по предварительной оплате Правила заполнения счетов-фактур не предусматривают (Письмо Минфина РФ от 16.10.2012 N 03-07-11/427);

- наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя (строки 2, 2а, 2б, 6, 6а, 6б);

- номер платежно-расчетного документа (строка 5);

- наименование валюты (строка 7);

- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (графа 1);

- сумма оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (графа 9);

- налоговая ставка (графа 7);

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая расчетным методом (графа 8). Налоговая ставка определяется как процентное отношение применяемой налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Как видим, при оформлении счета-фактуры при поступлении предварительной оплаты заполняются не все сроки и графы. Согласно п. 4 Правил заполнения счета-фактуры в строках 3 и 4 и графах 2-6, 10-11 ставятся прочерки.

Обратите внимание! При получении оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) сумма полученной иностранной валюты пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее получения (Письмо ФНС РФ от 22.10.2012 N ЕД-4-3/17797@).

Однако составление счета-фактуры не требуется при получении суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 17 Правил ведения книги продаж):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Также вправе не составлять счета-фактуры при получении суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) учреждения, использующие право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ.

На основании вышесказанного делаем вывод. При получении предварительной оплаты следует выяснить:

1. Облагаются ли НДС операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, на поставку которых получена предварительная оплата (то есть определить, признается данная деятельность объектом обложения НДС или нет).

Для справки. Объекты налогообложения определены п. 1 ст. 146 НК РФ, а операции, которые не признаются объектом налогообложения по НДС, - п. 2 ст. 146 НК РФ.

2. Установлены в отношении совершаемых операций льготы по НДС или нет. Перечень льгот содержится в ст. 149 НК РФ.

3. Имеет ли учреждение освобождение от уплаты НДС.

И только выяснив, что поступившая от покупателя предварительная оплата в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, операции по реализации которых являются объектом обложения НДС и не относятся к освобождаемым от уплаты НДС, учреждение обязано составить счет-фактуру.

Составленный счет-фактуру учреждение-продавец должен зарегистрировать в книге продаж. В ней указываются:

- полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами;

- идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца;

- число, месяц, год, соответствующие первому числу первого месяца квартала и последнему числу последнего месяца квартала;

- в графе 1 - дата и номер счета-фактуры продавца;

- в графе 1а - порядковый номер и дата исправления счета-фактуры, указанные в строке 1а счета-фактуры. При заполнении этой графы в графе 1 книги продаж указываются данные из строки 1 счета-фактуры. Графа не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1а счета-фактуры;

- в графе 1б - порядковый номер и дата корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1 корректировочного счета-фактуры. При заполнении графы в графах 1 и 1а книги продаж указываются данные из строки 1б корректировочного счета-фактуры. Графа 1а не заполняется в случае отсутствия данных в строке 1б корректировочного счета-фактуры;

- в графе 1в - порядковый номер и дата исправления корректировочного счета-фактуры, указанные в строке 1а корректировочного счета-фактуры;

- в графе 2 - наименование покупателя согласно счету-фактуре;

- в графе 3 - идентификационный номер налогоплательщика-покупателя согласно счету-фактуре;

- в графе 3а - код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя;

- в графе 3б - дата оплаты счета-фактуры продавца. При указании даты указывается число, месяц и год;

- в графе 4 - сумма полученной оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая НДС;

- в графах 5б, 6б - сумма НДС, определяемая расчетным методом по соответствующей ставке, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Как видим, при регистрации счета-фактуры, выставленного покупателю на полученную сумму оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, графы 5а, 6а, 7, 8а-9 не заполняются.

При отсутствии данных для их отражения в иных графах книги продаж данные графы также не заполняются.

За каждый налоговый период (квартал) в книге продаж подводятся итоги по графам 4-9, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС.

Итак, НДС с предварительной оплаты нужно перечислить в бюджет в установленные Налоговым кодексом сроки.

Налоговая база в данном случае определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

После отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав учреждение в обычном порядке должно выписать счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передать покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). Второй экземпляр регистрируется в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 3 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 1, 3 Правил ведения книги продаж).

Следует заметить, что при заполнении этого счета-фактуры в строке 5 необходимо указывать номер платежно-расчетного документа, по которому получена предоплата в счет состоявшейся отгрузки (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Обратите внимание! При определении налоговой базы на день выполнения работ (оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте ее сумма пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату выполнения работ (оказания услуг) (Письмо ФНС РФ от 22.10.2012 N ЕД-4-3/17797@).

С даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) суммы НДС, исчисленные с сумм авансовых платежей, принимаются к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В Письме Минфина РФ от 16.10.2012 N 03-07-11/426 разъясняется порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС при получении оплаты в счет предстоящей поставки товаров при расторжении контракта, если получение оплаты и его расторжение осуществляются в одном налоговом периоде. В этом письме указано, что моментом определения налоговой базы по НДС при получении оплаты в счет предстоящей поставки товаров является дата ее поступления. В случае получения оплаты в счет предстоящей поставки товаров до даты расторжения контракта на их поставку, с суммы полученной оплаты следует исчислить НДС в общеустановленном порядке.

Одновременно финансовое ведомство заявило, что в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, подлежат вычету.

Учреждение является покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг)

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на налоговые вычеты, в том числе согласно п. 12 этой статьи на суммы перечисленной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Следует заметить, что принимать НДС с перечисленных сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) к вычету или не принимать - это право налогоплательщика, а не обязанность.

Пунктом 9 ст. 172 НК РФ определены условия, при соблюдении которых учреждение может воспользоваться правом принятия НДС к вычету в отношении перечисленной суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Такими условиями является наличие:

- счета-фактуры, выставленного продавцом не позднее пяти календарных дней со дня получения предварительной оплаты;

- платежных документов, подтверждающих перечисление денег в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, указания услуг), передачи имущественных прав;

- договора, в котором должно содержаться условие о предварительной оплате.

При несоблюдении какого-либо из этих условий учреждение будет не вправе принять к вычету сумму НДС. Например, перечисление сумм предварительной оплаты производилось на основании счета, а не договора, или на основании договора, в котором отсутствовало условие о предварительной оплате.

Если же все условия соблюдены, в этом случае при применении вычетов следует зарегистрировать полученный счет-фактуру в части 2 журнала учета счетов-фактур и книге покупок. При этом графы 4, 6, 8а, 9а, 10-12 книги покупок не заполняются (п. 7 Правил ведения книги покупок).

Учреждение-покупатель после того, как продавец отгрузит ему товары (работы, услуги, имущественные права), получает право принять к вычету сумму НДС, исчисленную со всей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и предъявленную ему продавцом. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ при принятии к вычету всей суммы НДС ему необходимо восстановить принятый ранее к вычету НДС с предварительной оплаты, а также в случае возврата предварительной оплаты в связи с изменением условий или расторжением договора.

Но если учреждение-покупатель не воспользовалось правом на вычет суммы НДС с предварительной оплаты, восстанавливать впоследствии налог ему не нужно (Письмо ФНС РФ от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

При восстановлении НДС счета-фактуры, на основании которых применялся вычет, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж).

Отражение в бухгалтерском учете расчетов по НДС

Пример

Бюджетным учреждением культуры и искусства (исполнитель) заключен договор с другим бюджетным учреждением (заказчик) на оказание ему услуг в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Его условиями предусмотрена предварительная оплата в размере 50% (59 000 руб.).

10 октября 2012 года на лицевой счет исполнителя, открытый в ОФК, поступила предварительная оплата в сумме, указанной в договоре. Счет-фактура по предварительной оплате выставлен заказчику 12 октября 2012 года.

20 октября 2012 года услуги были оказаны в полном объеме, о чем был составлен акт, и выставлен счет-фактура. 22 октября 2012 года с заказчиком был произведен окончательный расчет. 06 ноября 2012 года сумма НДС перечислена в бюджет. Услуги оказываются в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Лицевые счета учреждений открыты в ОФК.

В бухгалтерском учете эти операции подлежат отражению в следующем порядке:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, в руб.
В учете учреждения-исполнителя
10 октября 2012 г.
Получена предварительная оплата	2 201 11 510	2 205 31 660	59 000
Начислен НДС с поступившей предварительной оплаты (59 000 руб. / 118 х 18)	2 210 01 560	2 303 04 730	9 000
20 октября 2012 г.
Начислен доход по оказанным услугам	2 205 31 560	2 401 10 130	118 000
Начислен НДС с оказанных услуг	2 401 10 130	2 303 04 730	18 000
Принят к вычету НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты	2 303 04 830	2 210 01 660	9 000
22 октября 2012 г.
Получен на лицевой счет окончательный расчет за оказанные услуги (118 000 - 59 000) руб.	2 201 11510	2 205 31 660	59 000
06 ноября 2012 г.
Перечислена сумма НДС в бюджет (9 000 + 18 000 - 9 000) руб.	2 303 04 830	2 201 11 610	18 000
В учете учреждения-заказчика
10 октября 2012 г.
Перечислена сумма предварительной оплаты	2 206 26 560	2 201 11 610	59 000
12 октября 2012 г.
Принята к вычету сумма НДС с предварительной оплаты на основании счета-фактуры	2 303 04 830	2 210 01 660	9 000
20 октября 2012 г.
Отражены расходы по оказанным услугам	2 109 70 226	2 302 26 730	100 000
Принята к учету сумма НДС	2 210 01 560	2 302 26 730	18 000
Принят к вычету НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	18 000
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с суммы предварительной оплаты (методом "Красное сторно")	2 303 04 830	2 210 01 660	-9 000

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.