Новый взгляд судей на однодневные командировки (Н.П. Епихин, "Упрощенка", N 12, декабрь 2012 г.)

Новый взгляд судей на однодневные командировки

Если у вас "упрощенка" с объектом доходы. Статья вам пригодится, ведь уплата НДФЛ с суточных никак не связана с объектом налогообложения "упрощенца".

Президиум ВАС РФ принял сенсационное решение - при однодневных командировках можно выплачивать полноценные суточные (постановление от 11.09.2012 N 4357/12). Соответственно эти выплаты выводятся из-под налогообложения зарплатными налогами так же, как выводятся суточные, выплачиваемые при многодневных командировках.

Все подробности - в нашем комментарии.

Вопрос N 1. В каком порядке суточные облагаются зарплатными налогами

Ни один нормативный документ не дает определения, что такое суточные. Принято считать, что это деньги, которые сотрудник тратит на свое жизнеобеспечение во время командировки - на питание, личные и гигиенические нужды и т.п. Отчитываться о том, как истрачены суточные и истрачены ли вообще, сотруднику не нужно. А из-под налогообложения такие выплаты можно выводить в пределах установленных сумм. Так, НДФЛ не облагаются данные выплаты, если они не превышают 700 руб. в день при командировке по России. И 2500 руб. в день, если сотрудник направлен в загранкомандировку. Если работодатель выдает суточные выше обозначенных сумм, с превышения нужно удерживать НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Что касается страховых взносов и взносов на травматизм, то здесь каких-либо лимитов не предусмотрено (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ). То есть суточные не облагаются страховыми взносами, даже если суточные больше 700 или 2500 руб. Сдерживающим фактором здесь будет только локальный акт организации, его работодатель издает в соответствии со статьей 168 ТК РФ.

Размер суточных, указанный во внутреннем документе, не подпадает под обложение страховыми взносами. Этот документ могут потребовать контролеры для обоснования освобождения от обложения суточных (образец приведен на с. 66). Поэтому придерживаться норматива нужно строго.

Рисунок

Образец приказа об установлении размера суточных

Общество с ограниченной ответственностью "Рига"

Приказ N 015
об установлении норм суточных

г. Москва                                                        15 января 2012 года

Приказываю:

1. При направлении сотрудников в краткосрочные служебные командировки в 2012 году суточные выплачивать в следующих размерах:

- при командировках по России - 1000 руб. в сутки;

- при командировках в Германию - 3000 руб. в сутки.

2. Не облагать НДФЛ суточные в пределах норм, установленных в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ: 700 руб. за каждый день нахождения в командировках по России и 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничных командировках.

3. Не облагать суточные страховыми взносами в ПФР, ФСС и ФФОМС, а также взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размерах, установленных пунктом 1 настоящего приказа (основание: пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и пункт 2 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ).

Генеральный директор            Иванченков                А.С. Иванченков

Вопрос N 2. Почему налоговики не признавали выплаты за однодневные командировки суточными

Нужно сказать, что по устоявшейся практике суточные выплачиваются, только если командировка превышает один день. Соответственно сотрудник как минимум должен переночевать в той местности, куда он командирован. Тогда ему будут выплачены суточные. Если же он имеет возможность из командировки возвращаться вечером домой, то при подобных поездках суточные платить не нужно. Об этом сказано в пункте 15 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62). Хотя документ старый, он продолжает действовать, поскольку не противоречит Трудовому кодексу РФ.

Похожая норма о том, что суточные при однодневных командировках не выплачиваются, содержится и в пункте 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

На основании этих документов налоговики считали выплаты за однодневные командировки не суточными, а обычным налогооблагаемым доходом сотрудника. А работодатели по этой причине подобные суточные, как правило, и не выдавали. Тем же, кто платил суточные, право не удерживать с них НДФЛ приходилось отстаивать в суде. И не всегда успешно, поскольку арбитражная практика неоднозначна. Так, фискальной позиции о том, что суточные при однодневных командировках облагаются НДФЛ, придерживался ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27, а также ФАС Уральского округа в постановлении от 22.04.2009 N Ф09-2210/09-С2.

А вот ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.02.2011 N А55-30019/2009 и ФАС Уральского округа в постановлении от 01.06.2010 N Ф09-4025/10-С3 поддержали работодателей. Компании сумели убедить арбитров в том, что прибытие сотрудника в место командировки и возвращение домой в тот же день связаны со значительными временными затратами. И их надо было как-то компенсировать - вот поэтому работодатель и платил суточные и не удерживал с них НДФЛ.

По устоявшейся практике, с которой не спорят налоговики, командировка начинается в день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы. А заканчивается на дату прибытия транспортного средства в место постоянной работы. Если, например, работник выезжает в командировку 10 октября в 23.59, то этот день засчитывается в счет командировки и за него нужно выплатить суточные в полном объеме. Такие правила установлены в пункте 4 постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

Полезные советы. Как отличить командировку от разъездной работы

Суточные платятся не только при командировках, но и при разъездной работе (ст. 168.1 ТК РФ). Несмотря на то что характер выплат как в первом, так и во втором случае одинаковый - денежная компенсация за работу в пути, их налогообложение различается. Поэтому командировку важно не путать с разъездной работой.

Служебная командировка - это поездка для выполнения поручения руководства вне места постоянной работы. В то время как разъездной характер работы изначально предполагает, что все трудовые функции сотрудник выполняет в пути, что подтверждается статьей 166 ТК РФ. Для этого работодатель должен утвердить перечень должностей "разъездных" работников и зафиксировать разъездной характер работы в трудовых договорах. При разъездной работе командировочное удостоверение и приказ о командировке оформлять не нужно. Такому сотруднику начисляется обычная зарплата, а не средний заработок, как при командировках.

Ну а раз постоянная работа в пути никак не связана с командировкой, то и нормы по освобождению от НДФЛ суточных, прописанных в пункте 3 статьи 217 НК РФ, на нее не распространяются. То есть суточные за разъездной характер работы не облагаются НДФЛ в любом размере, зафиксированном в коллективном договоре, - даже если они больше 700 руб. (2500 руб.). Минфин подтвердил это в письме от 07.06.2011 N 03-04-06/6-131. Но, конечно, раздувать размер таких суточных до бесконечности не следует. Ведь у инспекторов может возникнуть вопрос, почему, например, работник получает компенсацию, которая в несколько раз превышает его оклад.

Вопрос N 3. Какую позицию занял Президиум ВАС РФ

Как видно из судебной практики, выплачивая суточные за однодневные командировки, налогоплательщики, по сути, играли в рулетку. Ведь было не ясно, чью сторону в итоге займет суд. Да и до разбирательства не каждый захочет доводить дело. Время и нервы дороги.

И вот не так давно Президиуму ВАС РФ пришлось упорядочить судебную практику по этому вопросу. А все благодаря одной фирме, работающей в Кемеровской области, которая не поленилась дойти до последней судебной инстанции. А ведь могли опустить руки: тяжбу с налоговиками именно по поводу правомерности выплаты суточных за однодневные командировки налогоплательщик вел два года с переменным успехом. Первую инстанцию он выиграл, а две апелляционных - проиграл.

В итоге Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-4357/12 дело было передано в президиум суда, который, наконец, поставил точку в этом деле. Суд занял сторону налогоплательщика в постановлении от 11.09.2012 N 4357/12. Вот его суть.

Президиум ВАС РФ сделал вывод, что выплата суточных никак не связана со временем нахождения работника вне места постоянного жительства. И разрешил платить суточные за однодневные командировки, продолжительность которых составляет меньше 24 часов. Правда, сделал оговорку, что выплаты за однодневные поездки не являются полноценными суточными по ТК РФ - скорее, это компенсация "иных расходов, связанных со служебной командировкой" (ст. 167 и 168 ТК РФ). Но суть от этого не меняется: такие выплаты так же, как и суточные, не облагаются НДФЛ в пределах всех известных норм (700 и 2500 руб.).

Принимать решение о том, платить ли суточные за однодневные командировки, должен в каждом конкретном случае работодатель. При этом нужно учитывать, сможет работник полноценно отдохнуть или нет. Например, если командировка вместе со временем в пути туда-обратно занимает, скажем, полдня, суточные можно и не платить. А если работник выезжает рано утром и возвращается ночью, суточные будут уместны, ведь работник потратил свое личное время на работодателя, которое нужно как-то компенсировать.

Решение Президиума ВАС РФ призвано упорядочить правоприменительную практику. Все арбитражные суды будут руководствоваться им при принятии решений со схожими обстоятельствами. На него, кстати, можно ссылаться, если во время проверки налоговики попросят обосновать выплату суточных за однодневные командировки. Ну а если дело дойдет до суда (что не исключено, ведь налоговики ориентируются на разъяснения финансового ведомства, а суд им не указ), арбитры будут на вашей стороне.

Вопрос N 4. В какой момент нужно удерживать и платить НДФЛ с суточных

Итак, мы выяснили, что при определенных обстоятельствах суточные за однодневные командировки платить не запрещается. Теперь остается разобраться, как удерживать НДФЛ с суточных, если их размеры превышают установленные лимиты. Кратко разъяснения представлены на схеме.

Схема

Порядок налогообложения НДФЛ суточных за дни нахождения работника в командировке

  /-------------------------------------------------------------------\

  |   Вы выплачиваете суточные не более 700 руб. (для командировок    |

  |     внутри России) или 2500 руб. (для командировок за рубеж)?     |

  \-------------------------------------------------------------------/

             Да                                   Нет

             |                                     |

/------------------------\   /------------------------------------------\

|Объекта налогообложения |   |НДФЛ нужно исчислить с той части суточных,|

|  по НДФЛ не возникает  |   |  которая превышает 700 руб. (2500 руб.)  |

|                        |   |    за день нахождения в командировке     |

\------------------------/   \------------------------------------------/

Сложность заключается в том, что законодательство не определяет, в какой момент нужно удерживать НДФЛ с суточных. И на этот счет есть две точки зрения.

Первая представлена в разъяснениях Минфина (письма от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135 и от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27). Финансовое ведомство считает, что объект налогообложения по НДФЛ возникает в день, когда работник получил суточные. При этом чиновники ссылаются на подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, где сказано о том, что дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день его выплаты. Соответственно, выплатив сверхнормативные суточные, бухгалтер должен не позднее следующего дня перечислить в бюджет НДФЛ. Такой порядок установлен в пункте 6 статьи 226 НК РФ.

Важное обстоятельство. Платить суточные нужно начиная со дня, в котором сотрудник выехал в командировку, по день, когда он вернулся назад (п. 4 постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).

Альтернативная точка зрения заключается в том, что, пока авансовый отчет по итогам командировки не утвержден, выданные деньги - это не суточные, а задолженность работника перед организацией (подробнее об этой точке зрения читайте на с. 71). Соответственно суточные считаются полученными в день утверждения авансового отчета. И тогда же возникает и объект налогообложения. Но, поскольку деньги работник получил заранее (до командировки), удержать НДФЛ с них не получится. Поэтому налог нужно заплатить с ближайшей зарплаты подотчетного лица. То есть НДФЛ с суточных при таком способе целесообразно платить в тот же день, в какой перечисляется НДФЛ с зарплаты работников. Рассмотрим эти нюансы на примере.

Пример. Учет сверхнормативных суточных в налоговой базе по НДФЛ

ООО "Рига" направляет инженера И.В. Северова в командировку внутри России. Согласно приказу руководителя организации сотруднику выплачиваются суточные в размере 1000 руб. за каждый день нахождения в командировке. Работнику были выданы билеты на поезд туда-обратно. Отбытие - 20 октября в 23.55. Прибытие - 22 октября в 17.15. Как подсчитать НДФЛ к уплате с сумм суточных?

Вариант 1. Бухгалтер при выплате суточных придерживается разъяснений Минфина, то есть удерживает НДФЛ с суточных в момент их выплаты. Командированный работник отбывает в командировку 20 октября, а возвращается обратно 22-го. Значит, командировка будет длиться 3 дня - с 20 по 22 октября и за каждый день работнику положены суточные.

Прежде всего бухгалтер определил, какая сумма суточных облагается НДФЛ: (1000 руб. - 700 руб.) х 3 дн. = 900 руб. Налог к уплате составил 117 руб. (900 х 13%). 20 октября И.В. Северов получил под роспись в бухгалтерии суточные уже за вычетом налога - 2883 руб. (3000 руб. - 117 руб.). На следующий день бухгалтер уплатил в бюджет НДФЛ с суточных в размере 117 руб.

Вариант 2. Бухгалтер удерживает НДФЛ с суточных после утверждения авансового отчета руководителем организации. 25 октября руководитель ООО "Рига" подписал авансовый отчет, одобрив выплату И.В. Северову суточных в размере 3000 руб. 10 ноября на пластиковую карту работника была выплачена заработная плата за октябрь. Из нее был удержан НДФЛ с суточных (117 руб.). Бухгалтер перечислил НДФЛ с суточных в тот же день, что и налог с зарплаты сотрудника - 10 ноября.

Какой из двух способов выбрать? Если хотите свести к минимуму налоговые риски - первый, ведь налоговики чаще всего руководствуются указаниями Минфина. Однако второй способ более удобный. Тем более что пока авансовый отчет не утвержден, не ясно, какая сумма будет признана суточными. Ведь сотрудник может задержаться в командировке либо, наоборот, быть отозван, а может и вовсе туда не поехать, например, из-за болезни. А НДФЛ с суточных вы уже заплатили... В итоге потом придется возвращать излишне удержанный налог, а это ненужная нагрузка на бухгалтерию.

Поэтому предлагаем поступить так. Обратитесь в свою ИФНС, задайте им вопрос о НДФЛ, узнайте позицию ваших проверяющих. Так вы подстрахуетесь от претензий со стороны налоговиков. Не исключено, что инспекторы согласятся с тем, что удерживать НДФЛ с суточных нужно никак не раньше утверждения авансового отчета.

Примечание. До утверждения авансового отчета суточные считаются задолженностью работника перед организацией

Николай Стельмах, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

При выплате суточных в размере, превышающем 700 руб. в день для командировок по России и 2500 руб. для загранкомандировок, у работника возникает доход, облагаемый НДФЛ. Все, что больше этих величин, нужно облагать налогом. Но в какой день это делать? Давайте посмотрим законодательство.

Суточные работник получит перед поездкой в командировку. И по логике до момента утверждения авансового отчета эти деньги являются задолженностью работника перед организацией, ведь он получил деньги вперед, то есть аванс. После возвращения из командировки сотрудник должен составить отчет по этим суммам (п. 4.4 Положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П). И только после того, как авансовый отчет будет утвержден руководителем, у сотрудника появится объект налогообложения НДФЛ, но никак не раньше.

Если включить суточные в налогооблагаемую базу сразу после их выдачи, могут возникнуть сложности в налоговом учете. Представьте такую ситуацию: работник не поехал в командировку или пробыл там меньше либо больше времени, чем запланировано. А вы уже удержали НДФЛ с выплаченных суточных. В результате суточные нужно будет скорректировать. Изменится и налоговая база.

Соответственно вывод такой: днем получения работником дохода в виде сверхнормативных суточных нужно считать дату утверждения авансового отчета. По общему правилу налоговые агенты удерживают НДФЛ из доходов работников при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Однако на день утверждения авансового отчета суточные уже выплачены. Так что удержать "суточный" НДФЛ бухгалтер должен будет из ближайшей зарплаты работника. НДФЛ перечисляется в тот же день, в который уплачивается НДФЛ с зарплаты. Можно перечислить налог одной платежкой. Если же работник, например, задержался в командировке и бухгалтерия по возвращении доплачивает ему суточные, то НДФЛ с этих и выданных ранее суточных нужно удержать за счет такой доплаты. Крайний срок уплаты НДФЛ - на следующий день.

Н.П. Епихин,

эксперт журнала "Упрощенка"

Нюансы, требующие особого внимания

Суточные за однодневные командировки начисляются так же, как и за длительные. Поэтому к однодневным суточным в полной мере применяются лимиты по освобождению от НДФЛ - 700 руб. для командировок по России и 2500 руб. для зарубежных поездок.

Есть две точки зрения на то, в какой день нужно удерживать НДФЛ со сверхлимитных суточных: в момент их выплаты работнику и в момент утверждения авансового отчета.

Законодательством не установлены ограничения по освобождению от НДФЛ компенсаций за разъездной характер работы. Поэтому суточные за такую работу не облагаются НДФЛ полностью, даже если они превышают 700 руб. (2500 руб.).

"Упрощенка", N 12, декабрь 2012 г.