Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2012 N 03-04-06/4-302 (А.В. Тарасова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2012 N 03-04-06/4-302

В комментируемом Письме Минфина РФ от 15.10.2012 N 03-04-06/4-302 рассмотрен вопрос уплаты НДФЛ с доходов работника компании, в связи с его переводом в казахстанский филиал иностранной организации. Финансовое ведомство напомнило, что если налоговый статус физического лица - резидента РФ до конца налогового периода 2012 года не изменится, такое физическое лицо в соответствии со ст. 229 НК РФ будет обязано не позднее 30 апреля 2013 года представить налоговую декларацию, указав в ней полученные им в налоговом периоде доходы, включая доходы от источников в Республике Казахстан.

Напомним, что плательщиками НДФЛ являются (ч. 1 ст. 207 НК РФ):

- российские резиденты, получающие доходы от источников в РФ или за ее пределами (согласно ч. 1 ст. 224 НК РФ ставка НДФЛ для них составляет 13%);

- нерезиденты, получающие доходы от источников в РФ (в соответствии с ч. 3 ст. 224 НК РФ ставка НДФЛ составляет 30%).

При этом как для российских граждан, так и для иностранцев статус резидента или нерезидента определяется исключительно временем фактического пребывания на территории РФ, то есть не имеет значения, является лицо гражданином РФ или иного государства. Кроме того, нормой ч. 2 ст. 207 НК РФ установлено, что лица, находящиеся в РФ не менее 183 дней в течение следующих подряд 12 месяцев, признаются налоговыми резидентами. Соответственно, окончательный статус физического лица работника организации в налоговом периоде определяется в конце данного периода.

Например:

- если по состоянию на 31 декабря налогоплательщик провел в РФ не менее 183 дней, то он считается резидентом в течение всего соответствующего года. И если он в течение одного календарного года уплачивал налоги как нерезидент, а затем пребывал в РФ не менее 183 дней и приобрел статус резидента, то режим налогообложения пересматривается применительно ко всему календарному году. То есть суммы НДФЛ, удержанные по ставке 30%, пересчитываются исходя из ставки 13%;

- если налогоплательщик находился на территории РФ менее 183 дней в году и покинул ее, то он считается нерезидентом в течение всего этого года. При этом налоги, уплаченные в РФ по ставке 13%, пересчитываются и начисляются налогоплательщику исходя из ставки 30%.

Итак, при выезде работников за территорию РФ для осуществления трудовой функции их доходы не считаются полученными от источника в РФ. Следовательно, российская организация, выплачивающая доходы такому работнику, не считается налоговым агентом и не обязана удерживать и перечислять за него в бюджет НДФЛ. Это должен делать сам работник. Другими словами, работник, находящийся на работе за границей, несет обязанность по подаче декларации за прошедший налоговый период и самостоятельно должен исчислить и уплатить НДФЛ. На это указано также в письмах Минфина РФ от 14.02.2012 N 03-04-06/6-38, от 23.11.2011 N 03-04-06/6-317, от 10.06.2011 N 03-04-06/6-136, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-282.

Если пребывание работника за границей в течение 12 следующих подряд месяцев продлилось более 183 дней, он теряет статус налогового резидента и перестает уплачивать налог со своих доходов в бюджет РФ. Напомним, что окончательный статус налогоплательщика определяется по состоянию на конец налогового периода - календарного года. Если работник уехал в начале года и до 31 декабря провел в РФ меньше 183 дней, то он теряет статус резидента уже в соответствующем году. Значит, доходы за осуществление трудовых функций в РФ (до отъезда за границу), за которые в начале года удерживался НДФЛ по ставке 13%, по итогам года подлежат пересчету исходя из ставки 30%. При этом такой пересчет и погашение образовавшейся недоимки работнику придется осуществить самостоятельно, так как выплачивающая организация перестает исполнять функции налогового агента для такого работника.

То есть работник, который провел на территории РФ менее 183 дней в году, платит НДФЛ за доходы от трудовой деятельности в РФ по ставке 30%, при этом он не платит НДФЛ за доходы от трудовой деятельности, осуществляемой за рубежом.

Если же работник покинул территорию РФ во второй половине года, он будет считаться налоговым резидентом в течение всего этого года и уплачивать НДФЛ по ставке 13% с доходов за осуществление трудовых функций как на территории РФ, так и за ее пределами. В следующем году по истечении 183 дней с момента выезда работника с территории РФ он приобретает статус нерезидента. Напомним, что этот статус действует в течение всего налогового периода, то есть в течение всего следующего календарного года. Соответственно, даже если работник стал нерезидентом не с января, а, например, с мая, то для целей исчисления НДФЛ по итогам года он будет считаться нерезидентом начиная с января. Таким образом, за соответствующий год работник не должен отчитываться за доходы от трудовой деятельности за границей и уплачивать НДФЛ на территории РФ.

Из сказанного можно сделать вывод: покинув территорию РФ и начав исполнять трудовую функцию за границей, работник переводит за границу и свой источник дохода, но лишь до тех пор, пока он является налоговым резидентом.

Однако напомним, что некоторые виды доходов подлежат налогообложению в РФ независимо от того, сколько времени работник провел за ее пределами, то есть сохранил или утратил ли он статус резидента РФ. В частности, согласно п. 6 ч. 1 ст. 208 НК РФ для целей налогообложения к доходам от источников в РФ относятся, в частности, вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

Кроме того, следует помнить, что в некоторых странах, куда работники направляются для осуществления трудовой деятельности, может возникнуть обязанность уплатить налог с получаемых ими доходов. Для избежания двойного налогообложения одних и тех же доходов необходимо руководствоваться соответствующим соглашением, если таковое заключалось между РФ и страной нахождения работника.

Что касается порядка заполнения декларации, то в ней отражаются все полученные физическими лицами в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы уплаченных авансовых платежей и суммы налога, подлежащие уплате или возврату по итогам налогового периода (абз. 1 ч. 4 ст. 229 НК РФ).

При этом физическое лицо на основании ст. 217 НК РФ вправе не указывать в декларации доходы, которые не подлежат налогообложению. Кроме того, как указано в комментируемом письме, налогоплательщики могут не отражать в декларации доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, но только если это не препятствует получению ими налоговых вычетов (абз. 2 ч. 4 ст. 229 НК РФ).

Значения всех показателей при заполнении декларации берутся из справок о доходах и удержанных суммах налогов (ф. 2-НДФЛ), выдаваемых налоговыми агентами по запросу налогоплательщика, расчетных, платежных и иных документов, имеющихся в распоряжении налогоплательщика, а также из произведенных на основании указанных документов расчетов (п. 1.4 Порядка заполнения*(1)).

Напомним, что декларация по НДФЛ (ф. 3-НДФЛ) включает в себя титульный лист, 6 разделов и 13 листов (листы А, Б, В, Г1, Г2, Г3, Д, Е, Ж1, Ж2, Ж3, З, И) (п. 2.1 Порядка заполнения). Однако налогоплательщики представляют не все разделы и листы, а только те, которые отражают показатели по осуществляемым ими операциям.

При подаче декларации необходимо приложить документы, которые в соответствии с НК РФ должны представляться вместе с ней (п. 3 ст. 80 НК РФ, п. 1.15 Порядка заполнения). Вы вправе составить реестр документов, прилагаемых вместе с декларацией (п. 1.16 Порядка заполнения).

А.В. Тарасова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС РФ от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)".