Выбираем и уплачиваем налоги в 2013 году (О.Е. Орлова, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Выбираем и уплачиваем налоги в 2013 году

Впервые начиная с 2013 года субъекты малого бизнеса получили право выбирать налоговый режим. Широкие возможности даны представителям самого мелкого бизнеса - индивидуальным предпринимателям. ИП обычно не имеют в штате экономиста, а текущая ситуация такова, что ИП больше других налогоплательщиков нуждаются в экономическом обосновании применения того или иного режима. В статье проведем сравнительный анализ экономической эффективности налоговых режимов для ИП.

В связи с предстоящей отменой спецрежима в виде ЕНВД и заменой данного налога патентом государство определило переходный период до 2018 года, в течение которого ИП имеют возможность маневра. В действующей редакции НК РФ предлагаются следующие налоговые режимы для ИП:

- ОСНО (НДФЛ, НДС, налог на имущество);

- УСНО;

- ЕСХН;

- в виде ЕНВД;

- патент.

Например, для ИП, занимающегося розничной торговлей в торговых помещениях площадью до 50 кв. м с общей численностью персонала до 15 человек, в равной степени доступны ОСНО, УСНО, спецрежим в виде ЕНВД, патент.

Характеристика налоговых режимов для ИП

Не секрет, что ОСНО для ИП, включающий уплату НДФЛ, НДС и налога на имущество, отличается повышенной по сравнению с другими режимами налоговой нагрузкой. Основной вклад в совокупную налоговую нагрузку на ОСНО формирует НДС. Несмотря на то, что эта система налогообложения предпринимателями применяется достаточно редко, отметим ее положительные стороны: гибкость системы, возможность работать с организациями, для которых выделение НДС является принципиальным. Кроме того, данный налоговый режим не устанавливает каких-либо ограничений ни по выручке, ни по численности, поэтому на него в обязательном порядке переводится ИП, если показатели его работы "зашкаливают". В дальнейших расчетах ОСНО используется для оценки верхнего предела налоговой нагрузки ИП.

Специальные налоговые режимы ориентированы на малый бизнес, особенно на ИП, и призваны поддержать встающих на ноги налогоплательщиков. Поэтому вполне ожидаемо, что совокупное налоговое бремя на спецрежимах ниже, чем на ОСНО.

Упрощенная система налогообложения

Это достаточно комфортный налоговый режим, причем он учитывает интересы как ИП, имеющих бизнес с высокой долей затрат (производство и торговля), так и тех предпринимателей, которые занимаются деятельностью с высокой долей прибыли (услуги и аренда). Для первых выгоден режим УСНО с объектом "доходы минус расходы" со ставкой налога 15%, для вторых - УСНО с объектом "доходы" со ставкой 6%.

Единый сельскохозяйственный налог

При применении этого спецрежима в качестве налоговой базы предусматривается "доходы минус расходы", ставка налога 6%. Низкая ставка ЕСХН стимулирует деятельность в сфере сельского хозяйства. Пожалуй, это самый выгодный режим, но воспользоваться им могут только те ИП, у которых выручка от производства сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%.

Спецрежим в виде ЕНВД и патент

Принципиально иной подход в налогообложении. Величина налогового бремени не связана с финансовыми показателями деятельности уплачивающих эти налоги предпринимателей. Спецрежим в виде ЕНВД в качестве базы налогообложения предполагает "вмененный доход", а патент - "потенциально возможный доход". Спецрежим в виде ЕНВД и патент - это негибкие налоги, однако экономически оправданные начиная с определенного уровня рентабельности. При этом, если "вмененка" в своей основе имеет физический показатель базовой доходности, например, 1 кв. м, 1 работник, то патент лишь устанавливает рублевую величину дохода и тем самым становится самым негибким налогом для ИП.

Поскольку НК РФ не раскрывает методику расчета базовой доходности для спецрежима в виде ЕНВД, автором для проведения экономических расчетов приняты следующие допущения. Исходя из установленных в НК РФ абсолютных размеров базовой доходности, ставки ЕНВД в размере 15%, а также того, что взносы в социальные фонды уменьшают размер уплачиваемого ЕНВД, в расчетах будет предполагаться, что базой для ЕНВД будут являться доходы минус материальные расходы и расходы на оплату труда.

Потенциально возможный доход по патенту варьируется от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб. в год. С учетом прав субъектов РФ его размер может доходить до 10 млн. руб. Налоговым кодексом предусмотрена возможность устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, количества обособленных объектов (площадей). Работать на патенте имеют право исключительно ИП, организации им воспользоваться не могут. Таким образом, патент ориентирован на самых "мелких" налогоплательщиков и должен подразумевать самую низкую совокупную налоговую нагрузку. Ставка налога составляет 6%, патент не уменьшается на сумму взносов в социальные фонды. Исходя из вышеизложенного, получается, что законодатель под потенциально возможным доходом имел в виду базу "доходы минус расходы", примерно схожую с той, которая образуется у налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН или единый налог по УСНО по ставке 15%. Максимально возможная выручка для сохранения права на патент составляет 60 млн. руб.

Например, если ИП имеет сеть магазинов с торговыми залами до 50 кв. м и при этом его годовая выручка не превышает 60 млн. руб., то при покупке патента даже исходя из 10 млн. руб. потенциального возможного дохода он заплатит 600 тыс. руб., что составит 1% реального товарооборота. При средней численности до 15 человек в сети из 4-5 торговых точек с высокой выручкой с 1 кв. м торговой площади это вполне реально.

Выбор налогового режима

Выбор налогового режима предполагает две стадии: первая - оценка целесообразности, вторая - оценка возможности. Оценка целесообразности подразумевает расчет совокупной налоговой нагрузки при разных режимах налогообложения, проведение сравнительного анализа налоговых систем с учетом перспектив развития предпринимательской деятельности. Оценка возможности заключается в том, чтобы установить, соответствует ли бизнес ИП тому формату, который требуется для применения той или иной системы налогообложения.

Универсального способа определения самого выгодного налогового режима без анализа структуры выручки нет, поскольку часть налогов (ЕНВД и патент) не является производной от финансовых результатов, а предполагает в основе некую величину - вмененный доход или ожидаемый доход.

В целом рекомендации будут заключаться в том, что если деятельность низкорентабельная или не поддается прогнозированию, то лучше выбрать гибкую систему, а если бизнес налажен и демонстрирует высокие результаты, то лучше воспользоваться негибким налогом, так как весь прирост свыше вмененных законом доходов не будет облагаться налогом.

Влияние страховых взносов на налоговую нагрузку

Традиционно российскими страхователями обязательные отчисления в социальные фонды рассматриваются не как страховой платеж, а как налог. Не будем разубеждать предпринимателей в обратном и включим в дальнейших расчетах в совокупную сумму уплачиваемых налогов обязательные страховые взносы.

На налоговую нагрузку заметно влияет тот факт, осуществляет ИП деятельность самостоятельно или же нанимает сотрудников. Если ИП работает в одиночку, то он уплачивает страховые взносы исходя из стоимости страхового года, которая, в свою очередь, привязана к МРОТ. А, как известно, МРОТ составляет низкую величину и плохо соотносится с реальными доходами ИП. Чем выше доходы ИП, тем ниже доля страховых взносов в выручке и тем ниже совокупная налоговая нагрузка. Нанимая рабочих под рыночные условия оплаты труда, ИП осуществляет затраты по отчислению взносов с их заработной платы по иным условиям. В 2013 году ставки взносов дифференцированы в зависимости от категорий страхователей, их налоговых режимов и видов деятельности и составляют от 0 до 30%; причем для подавляющего числа налогоплательщиков ставка взносов равна 30%. Иными словами, с налоговой точки зрения ИП зарабатывать своим трудом более выгодно, чем передавать выполнение работы наемным работникам.

На такую ситуацию обратил внимание и законодатель. В результате с 2013 года порядок исчисления фиксированных платежей в социальные фонды был изменен. Кроме ожидаемого повышения размера МРОТ до 5 205 руб., был введен коэффициент, удваивающий взносы в Пенсионный фонд в 2013 году для ИП*(1). Таким образом, величина обязательных страховых взносов с ИП в 2013 году составляет 35 664,66 руб. (ранее - 17 208,25 руб.).

По мнению автора, данный шаг законодателей по существу оправдан, а вот способ решения проблемы весьма неоднозначен. Стоимость страхового года не зависит от результатов деятельности ИП. Страховые взносы ИП являются своего рода барьером частного предпринимательства. Тот путь, который выбрал законодатель, заставит лишний раз задуматься о начале самостоятельной деятельности, а может, и отказаться от нее. На успешных ИП увеличение страховых взносов практически не повлияет, тем более на тех предпринимателей, которые вычитают взносы в полной сумме из ЕНВД или из налогов, уплачиваемых по УСНО с базой "доходы". А как быть начинающим предпринимателям, которые только пробуют свои силы и для которых платежи в социальные фонды могут стать непосильным бременем? С повышением абсолютной величины обязательных страховых взносов их влияние на совокупную налоговую нагрузку возрастет, а характер этого влияния аналогичен тому, что оказывают спецрежим в виде ЕНВД и патент. Таким образом, страховые платежи, уплачиваемые ИП, пополнят копилку негибких налогов.

УСНО: два варианта уплаты налога

Чтобы в дальнейшем не перегружать расчеты, отдельно рассмотрим, в каком случае выбрать ту или иную базу при УСНО. УСНО по ставке 6% с базы "доходы" выгодна при высокорентабельной деятельности, такой как сдача имущества в аренду. Ставка 15% с разницы между доходами и расходами выгодна для менее рентабельных видов деятельности, например для торговли и производства.

Если пренебречь обязательными вносами в социальные фонды, которые уменьшают единый налог по УСНО с базой "доходы", то точка безразличия будет иметь вид:

Д х 6% = (Д - Р) х 15%, где:

Д - доходы, признаваемые при УСНО;

Р - расходы, принимаемые при УСНО (Р = 0,6 х Д).

Таким образом, если расходы составляют более 60% от доходов ИП, выгодно применять ставку 15% к базе "доходы минус расходы", если расходы составляют менее 60% от доходов ИП - 6% к базе "доходы".

Для более точного определения порога рентабельности следует также учесть начисление страховых взносов, поскольку данные расходы вычитаются из сумм единого налога при использовании метода "доходы". При этом для ИП, работающего в одиночку, страховые взносы, исчисленные из стоимости страхового года, вычитаются в полном размере, а для ИП, нанимающего персонал, страховые взносы не могут уменьшить сумму налога УСНО более чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Точка безразличия в этом случае выглядит так:

Д х 6% - С = (Д - Р) х 15%, где:

С - сумма страховых взносов.

Для ИП, работающего в одиночку: Д х 6% - С > 0.

Для ИП, нанимающего персонал: Д х 6% - С > 0,5 х Д х 6%.

Расчет совокупной налоговой нагрузки

Расчет совокупной налоговой нагрузки произведен как для ИП, работающего в одиночку, так и для ИП, нанимающего персонал. Для того чтобы оценить негибкость спецрежима в виде ЕНВД и патента, использован специальный прием - анализ чувствительности, для чего кроме стандартного варианта работы рассмотрены оптимистичный и пессимистичный вариант.

Ситуация 1. ИП работает без наемного персонала.

Таблица 1. Сравнительная эффективность налоговых режимов для ИП, не нанимающего работников

Показатели	Методика расчета	Режимы налогообложения
		ОСНО	УСНО		В виде ЕНВД			Патент
			6%	15%	стандартный	оптимистичный	пессимистичный	стандартный	оптимистичный	пессимистичный
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Выручка	стр. 1	1 150,0	1 150,0	1 150,0	1 150,0	2 300,0	575,0	1 150,0	2 300,0	575,0
в том числе НДС	стр. 2 = стр. 1 х 18% / 118%	175,5
Материальные затраты	стр. 3 = стр. 1 х 79,5%	914,3	914,3	914,3	914,3	1 828,5	457,1	914,3	1 828,5	457,1
в том числе НДС	стр. 4 = стр. 3 х 18% / 118%	139,5
Заработная плата	стр. 5	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
Социальные взносы	стр. 6	35,7	35,7	35,7	35,7	35,7	35,7	35,7	35,7	35,7
Предпринимательский доход	стр. 7 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6	164,1	200,0	200,0	200,0	435,8	82,2	200,0	435,8	82,2
НДС к уплате	стр. 8 = стр. 2 - стр. 4	36,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0	0,0
Налогооблагаемая база	стр. 9	164,1	1 150,0	200,0	235,8	235,8	235,8	200,0	200,0	200,0
Ставка налога	стр. 10	13%	6%	15%	15%	15%	15%	6%	6%	6%
Налог с облагаемой базы	стр. 11 = стр. 9 х стр. 10	21,3	33,3*	30,0	0,0**	0,0**	0,0**	12,0	12,0	12,0
Чистый доход	стр. 12 = стр. 7 - стр. 11	142,8	166,8	170,0	200,0	435,8	82,2	188,0	423,8	70,2
Налоговое бремя	стр. 13 = стр. 6 + стр. 8 + стр. 11	93,0	69,0	65,7	35,7	35,7	35,7	47,7	47,7	47,7
Налоговое бремя в %	стр. 14 = стр. 13 / стр. 12	65%	41%	39%	18%	8%	43%	25%	11%	68%
* 1 150 х 6% - 35,7 = 33,3. ** 235,8 х 15% - 35,7 = 35,4 - 35, 7 = - 0,3 (но поскольку ЕНВД не подлежит возмещению из бюджета, в таблице проставлено значение 0).

Приведем пояснения к таблице 1. Для проведения сравнительного анализа данные указаны таким образом, чтобы исчисленные на основе финансовых показателей налоги (ЕНВД и патент) совпали с величиной налогов, исчисленных из вмененного (потенциально возможного) дохода некоего идеального ИП. Поскольку ЕНВД и патент - негибкие налоги, то дополнительно введены данные, в которых размер уплачиваемых налогов не изменен, а выручка увеличена или уменьшена существенным образом.

Выбраны доступные для ИП режимы налогообложения: ОСНО, УСНО, в виде ЕНВД и патент. В качестве стандартного варианта принята выручка 1 150 тыс. руб. в расчете на год. Взносы в фонды обязательного страхования рассчитаны исходя из стоимости страхового года и равны 35 664,66 руб.

Для того чтобы продемонстрировать финансовые последствия негибкости спецрежима в виде ЕНВД и патента, кроме стандартного варианта, рассмотрены оптимистичный (выручка 2 300 тыс. руб.) и пессимистичный (выручка 575 тыс. руб.).

При расчете налоговой нагрузки при ОСНО в расчетах не учтено влияние налога на имущество.

Налогооблагаемая база совпадает с предпринимательским доходом для ОСНО, УСНО "доходы минус расходы" и патента.

Налогооблагаемая база при УСНО "доходы" совпадает с выручкой.

Налогооблагаемая база по ЕНВД в стандартном варианте определена исходя из ранее предложенных допущений: она рассчитывается путем вычитания из выручки материальных затрат (затраты на оплату труда отсутствуют). При этом из налогооблагаемой базы не вычтены отчисления в социальные фонды, так как согласно НК РФ они исключаются из самого ЕНВД. Налогооблагаемая база по ЕНВД в оптимистичном и пессимистичном варианте не вычисляется, а повторяет базу, которая сложилась в стандартном варианте. Дело в том, что в стандартном варианте представлен некий идеальный налогоплательщик, у которого сумма ЕНВД соответствует его финансовым показателям. Но поскольку ЕНВД рассчитывается на основе базовой доходности, привязанной к натуральным показателям, то ухудшение или улучшение условий деятельности никак не отразится на сумме уплачиваемого ЕНВД.

Например, предпринимателем, уплачивающим такую величину ЕНВД, может быть ИП, имеющий точку с площадью торгового зала 7 кв. м.

Рассчитаем ЕНВД*(2) за квартал: 1 800 руб. х 1,569 х 1 х (7 + 7 + 7) кв. м х 15% = 8,9 тыс. руб.

За год получается 35,6 тыс. руб. С учетом уменьшения на взносы в социальные фонды ЕНВД уплачиваться не должен*(3).

Налогооблагаемая база в отношении патента в стандартном варианте определена исходя из ранее предложенных допущений: она рассчитывается путем вычитания из выручки всех видов затрат и в оптимистичном и пессимистичном варианте не вычисляется, а повторяет базу, которая сложилась в стандартном варианте.

Например, предпринимателем, уплачивающим такую величину патента, может быть ИП, имеющий одну торговую точку в регионе, где потенциально возможный доход для розничной торговли составляет 200 тыс. руб. Данный пример гипотетичен, поскольку на момент написания статьи соответствующие законы находились в стадии принятия субъектами РФ.

Рассчитаем патент за год: 200 000 руб. х 6% = 12 тыс. руб.

Таким образом, самой высокой налоговой нагрузкой отличается ОСНО, что вполне ожидаемо; налоговая нагрузка при УСНО несколько ниже, чем при ОСНО; самую низкую налоговую нагрузку демонстрирует спецрежим в виде ЕНВД. Почему же патент не принес ожидаемой минимальной нагрузки? В данном примере ключевую роль сыграли взносы в обязательные социальные взносы, на которые были уменьшены ЕНВД и налоги, уплачиваемые по УСНО с базой "доходы", а патент нет. Тот факт, что налоговая нагрузка при ЕНВД самая низкая, не должен обнадеживать. Она самая низкая при взятых в примере за стандарт показателях, она еще ниже в случае, если деятельность более успешная (оптимистичный вариант), но она может обернуться высоким налоговым бременем (пессимистичный вариант). Аналогично ведет себя патент, повышая или снижая налоговую нагрузку в зависимости от результатов деятельности ИП.

В расчетах принята выручка 1 150 тыс. руб., но законодательством установлены льготные режимы до 60 млн. руб. выручки. Для ИП, не имеющего наемных работников, достижение данного показателя маловероятно, но, тем не менее, чтобы установить нижние пределы нагрузки, проведем перерасчет показателей из таблицы 1, при условии, что годовая выручка составит 60 млн. руб. При таком огромном обороте платежи в социальные фонды практически не окажут влияния на результат, и картина будет иной. Итак, если годовая выручка ИП приближается к 60 млн. руб., то налоговая нагрузка (отношение налогов к чистому доходу) будет стремиться к следующим значениям:

- ОСНО - 36%;

- УСНО "доходы" - 41%;

- УСНО "доходы минус расходы" - 18%;

- в виде ЕНВД и патент - практически 0%.

Обращаем внимание, что порядок расчета патента, в отличие от ЕНВД, входит в полномочия субъектов РФ, поэтому налоговая нагрузка по регионам может существенно отличаться.

Ситуация 2. ИП нанимает персонал.

Налоги по УСНО (6%) и по спецрежиму в виде ЕНВД уменьшены на сумму взносов в обязательные социальные фонды в размере 691 тыс. руб., но не более чем на 50% от суммы рассчитанного к уплате налога*(4).

Таблица 2. Сравнительная эффективность налоговых режимов для ИП, использующего наемный персонал

Показатели	Методика расчета	Режимы налогообложения
		ОСНО	УСНО		В виде ЕНВД			Патент
			6%	15%	стандартный	оптимистичный	пессимистичный	стандартный	оптимистичный	пессимистичный
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Выручка	стр. 1	40 000	40 000	40 000	40 000	55 000	20 000	40 000	55 000	20 000
в том числе НДС	стр. 2 = стр. 1 х 18% / 118%	6 102
Материальные затраты	стр. 3 = стр. 1 х 65%	32 120	32 120	32 120	32 120	44 165	16 060	32 120	44 165	16 060
в том числе НДС	стр. 4 = стр. 3 х 18% / 118%	4 900
Заработная плата	стр. 5	2 184	2 184	2 184	2 184	2 184	2 184	2 184	2 184	2 184
Социальные взносы	стр. 6 = 35,66466 + стр. 5 х 30%	691	691	691	691	691	691	691	691	691
Предпринимательский доход	стр. 7 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6	3 803	5 005	5 005	5 005	7 960	1 065	5 005	7 960	1 065
НДС к уплате	стр. 8 = стр. 2 - стр. 4	1 202	0	0	0	0	0	0	0	0
Налогооблагаемая база	стр. 9	3 803	40 000	5 005	5 696	5 696	5 696	5 005	5 005	5 005
Ставка налога	стр. 10	13%	6%	15%	15%	15%	15%	6%	6%	6%
Налог с облагаемой базы	стр. 11 = стр. 9 х стр. 10	494	1 709*	751	427**	427**	427**	300	300	300
Чистый доход	стр. 12 = стр. 7 - стр. 11	3 309	3 296	4 254	4 578	7 533	638	4 705	7 660	765
Налоговое бремя	стр. 13 = стр. 6 + стр. 8 + стр. 11	2 387	2 400	1 442	1 118	1 118	1 118	991	991	991
Налоговое бремя в %	стр. 14 = стр. 13 / стр. 12	72%	73%	34%	24%	15%	175%	21%	13%	130%
* 40 000 тыс. руб. х 6% - 691 тыс. руб. = 1 709 тыс. руб. ** 5 696 тыс. руб. х 15% - 50% = 427 тыс. руб.

Приведем пояснения к таблице 2. Для проведения сравнения выбраны доступные ИП режимы налогообложения: ОСНО, УСНО и в виде ЕНВД. В качестве стандартного варианта принята выручка в размере 40 млн. руб. в расчете на год. Взносы в фонды обязательного страхования состоят из взносов ИП, рассчитанных исходя из стоимости страхового года, и взносов за наемных работников, исчисленных по ставке 30% от ФОТ. Для того чтобы продемонстрировать финансовые последствия негибкости спецрежима в виде ЕНВД и патента, кроме стандартного варианта, рассмотрены оптимистичный (выручка 55 млн. руб.) и пессимистичный (выручка 20 млн. руб.).

При расчете налоговой нагрузки при ОСНО в расчетах не учтено влияние налога на имущество.

Налогооблагаемая база совпадает с прибылью для ОСНО, УСНО "доходы минус расходы" и патента.

Налогооблагаемая база при УСНО "доходы" совпадает с выручкой.

Налогооблагаемая база при применении спецрежима в виде ЕНВД в стандартном варианте определена исходя из ранее предложенных допущений: она рассчитывается путем вычитания из выручки материальных затрат, а также заработной платы. При этом не вычтены из налогооблагаемой базы отчисления в социальные фонды, так как согласно НК РФ они