Купля-продажа недвижимости: налог на прибыль (Н.М. Софийская, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

Купля-продажа недвижимости: налог на прибыль

В прошлом номере журнала читатель был ознакомлен с поправками к Налоговому кодексу, одной из которых является изменение даты признания доходов от реализации недвижимого имущества в рамках метода начисления для целей исчисления налога на прибыль и даты начала начисления амортизации по приобретенным объектам недвижимости. В настоящей статье рассмотрим некоторые вопросы прикладного характера, связанные с применением этих новых норм.

В первую очередь вслед за ФНС подчеркнем, что новый порядок действует лишь с 01.01.2013. Соответственно, до этой даты доходы от реализации недвижимого имущества по методу начисления признавались на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект, поскольку на указанную дату происходил переход права собственности к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). Чтобы довести эту информацию до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков, ФНС даже издала Письмо от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@. Кстати, чиновники дополнительно сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10, в котором сделаны те же самые выводы.

Между тем с 01.01.2013 вступил в силу новый абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ, который является специальным по отношению к первому абзацу о дате получения доходов как о дате реализации товара. Читатель уже знает, что согласно новой норме датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Данное правило является универсальным для всех случаев реализации недвижимого имущества, ведь в нем нет никаких особых оговорок. Соответственно, именно им нужно руководствоваться в двух возможных ситуациях:

- сначала недвижимость передается покупателю, затем регистрируется переход к нему права собственности;

- сперва осуществляется государственная регистрация перехода права собственности, после чего составляется акт приема-передачи объекта.

Кстати, бухгалтерский учет во второй ситуации был подробно рассмотрен в статье "Акт приема-передачи недвижимости после регистрации права: бухгалтерский учет" (N 10, 2012). В ней сделан вывод, что независимо от даты регистрации определяющим обстоятельством при формировании выручки от реализации и списании объекта с баланса у продавца и принятии объекта к учету у покупателя является фактическая передача объекта. Таким образом, поправки к п. 3 ст. 271 НК РФ созвучны порядку, применяемому в бухгалтерском учете.

К сведению. Для целей исчисления НДС нет разницы (в том смысле, что отложить момент начисления налога нельзя), как между собой соотносятся во времени два рассматриваемых события: государственная регистрация перехода права собственности и фактическая передача имущества. Дело в том, что моментом возникновения налоговой базы согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товаров, то есть день составления акта приема-передачи. Одновременно в силу п. 3 ст. 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к отгрузке товара. Значит, НДС придется начислить либо в момент передачи объекта недвижимости, либо на дату регистрации права собственности в зависимости от того, что наступит раньше.

Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ, которым в НК РФ внесены рассматриваемые изменения, не содержит никаких специальных переходных положений. Поэтому следует отдельно изучить вопрос о том, как налогоплательщику правильно признать доходы и начать амортизировать приобретенный объект недвижимости, если:

- акт приема-передачи составлен в 2012 году, а переход права зарегистрирован в 2013 году;

- переход права зарегистрирован в 2012 году, а объект передан покупателю в 2013 году.

В первой ситуации по правилам, действовавшим в 2012 году, продавец не обязан признавать доход от реализации объекта недвижимости. В свою очередь, по новым правилам в 2013 году регистрация права также не обязывает признавать доход. Но это вовсе не значит, что совсем не нужно признавать доход. Полагаем, здесь уместно вспомнить разъяснения Минфина до принятия указанного федерального закона: финансисты настаивали на признании доходов на дату передачи объекта недвижимости. В связи с этим налогоплательщику-продавцу целесообразно сблизить бухгалтерский и налоговый учет и показать доходы от реализации недвижимого имущества в 2012 году на дату составления акта приема-передачи имущества.

Для покупателя начать амортизировать полученный в 2012 году объект недвижимости можно не ранее даты подачи документов на государственную регистрацию права. Если такая дата приходится на 2012 год, то проблем не возникнет. Если же имущество получено в 2012 году, а до 01.01.2013 документы на регистрацию еще не поданы, действовавшая в 2012 году редакция НК РФ (а именно п. 11 ст. 258) не позволяет амортизировать основное средство. Примечательно то, что финансисты не разрешают покупателю включать объект в амортизационную группу до подачи документов на регистрацию, но хотят, чтобы продавец уже показал доходы от продажи. В 2013 году, когда документы будут поданы на регистрацию перехода права собственности, уже не действует п. 11 ст. 258 НК РФ, а достаточным основанием для начала амортизации объекта является его ввод в эксплуатацию, который имел место в нашем примере в 2012 году. По мнению автора, покупатель вправе начислять амортизацию с января 2013 года независимо от даты подачи документов на регистрацию.

Во второй ситуации согласно действовавшей в 2012 году редакции НК РФ у продавца возникает налогооблагаемый доход, хотя имущество будет передано покупателю только в следующем году. В 2013 году формировать доход на дату составления акта приема-передачи имущества не следует. На то есть специальное предписание в п. 3 ст. 248 НК РФ: в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Покупатель не вправе начать амортизировать объект в 2012 году, поскольку он еще не владеет им, значит, объект не введен в эксплуатацию, что является обязательным условием для признания расходов в виде амортизационных отчислений. Такая возможность появляется у покупателя в 2013 году в связи с получением объекта по акту приема-передачи.

Н.М. Софийская,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.