Обзор "вмененных" разъяснений (А.В. Анищенко, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.)

Обзор "вмененных" разъяснений

Конечно, ЕНВД не такой трудный для исчисления налог, как налог на прибыль или НДС. Тем не менее вопросы возникают и здесь. Причем они, что особенно обидно, так и не решаются из года в год. И дело даже не во мнении финансистов, а в том, что в нормах об этом налоге довольно много положений, которые можно трактовать по-разному. Такие вопросы нужно решать законодателям, но они почему-то не торопятся.

Площади и квадратные метры

Наверное, главный вопрос, который мучает плательщиков ЕНВД, - это правильный расчет площадей. Казалось бы, когда определение суммы налога зависит от физических показателей, с налогообложением не должно возникать проблем. Это мнение ошибочно - все не так просто.

Ориентир для инспектора

В Письме Минфина России от 16.04.2012 N 03-11-11/125 на конкретном примере рассмотрены различия между торговым залом и торговым местом.

Предприниматель ведет розничную торговлю на части торговой площади, арендованной в магазине. Арендованная площадь составляет 2 кв. м. На ней установлен стеклянный шкаф-витрина размером 0,5 кв. м.

При составлении декларации по ЕНВД предприниматель исчислил единый налог с использованием показателя базовой доходности "Площадь торгового зала (в квадратных метрах)". Однако налоговики потребовали применить показатель "Торговое место".Согласно ст. 346.26 НК РФ ЕНВД уплачивается в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов.

К стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях, имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. Например, это магазины и павильоны.

В этом случае в качестве физического показателя базовой доходности используется "Площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

Самой же площадью торгового зала признается часть магазина, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения, (или их часть) или земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей. Это, например, палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры, прилавки, столы, лотки (ст. 346.27 НК РФ).

Хитрые схемы

Бизнесмен во всем и всегда ищет выгоду. Это неотделимое свойство бизнеса, поэтому попытки уменьшить сумму уплачиваемого в бюджет налога вполне естественны. Другое дело, насколько они удачны?

Например, предприниматель для целей розничной торговли заключил два договора: один - на аренду витрины киоска, где демонстрируется и продается товар, другой - на аренду площади киоска, где хранится товар и производится его предпродажная подготовка.

Может ли это уменьшить сумму ЕНВД? Согласно Письму Минфина России от 05.03.2012 N 03-11-11/68 нет.

В соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД переводится розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.

К стационарной торговой сети относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы.

Как прописано в п. 3 ст. 346.29 НК РФ, при исчислении ЕНВД розничными продавцами через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, применяется физический показатель "Торговое место".

Если площадь торгового места превышает 5 кв. м, то при исчислении ЕНВД применяется физический показатель "Площадь торгового места (в квадратных метрах)".

Уменьшение площади торгового места на площадь помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, в гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено.

Что такое торговое место? Это, в частности, киоски, не имеющие торговых залов (залов обслуживания посетителей). Из этого следует, что под торговым местом понимается киоск в целом, а не отдельные его элементы. При этом площадь торгового места, так же как и площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей, определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Поэтому независимо от количества заключенных договоров единый налог предприниматель должен исчислять со всей площади киоска.

Однако применительно к ситуации, рассмотренной финансистами в Письме от 10.01.2012 N 03-11-11/337, налогоплательщик нашел лазейку.

Предприниматель решил заняться оказанием услуг общественного питания. Для открытия объекта общественного питания он планирует взять в аренду помещение - павильон, в котором будет изготавливаться и реализовываться кулинарная продукция, а также предусмотрено место для потребления готовой кулинарной продукции - барная стойка. Предполагаемая численность работников - 2 человека, в том числе сам предприниматель. То есть этот объект будет небольшим.

Нужно решить, к какому виду деятельности будет относиться деятельность предпринимателя:

- оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания (пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);

- оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей (пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Финансисты решили так. Площадью зала обслуживания посетителей признается площадь специально оборудованных помещений объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Если в этих документах выделен зал обслуживания посетителей, то ЕНВД нужно платить по пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, а если не выделен - по пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Напомним, что базовой доходностью в месяц для первого варианта согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ будет 1 000 руб. в месяц с квадратного метра, а для второго - 4 500 руб. с человека, включая самого предпринимателя.

Как же это будет выглядеть на практике?

Формально зал обслуживания в таком заведении есть, но его площадь может составлять всего 2-3 кв. м! Очевидно, что с таким размером площади зала обслуживания основным доходом объекта будет продажа продукции на вынос. Но выходит, что ЕНВД можно считать именно с площади, если, конечно, бизнесмен сам не допустит каких-нибудь нелепых ошибок в инвентаризационных и правоустанавливающих документах.

Получается почти скороговорка: формалист формалистов в формализме переформализовал.

Сложение и деление

Рассмотрим такую ситуацию. Предприниматель решил заняться реализацией мебели. Для этого он планирует арендовать два смежных торговых зала в одном здании, расположенных на одном этаже и разделенных между собой капитальной стеной. Данные помещения принадлежат двум отдельным собственникам, и на них, соответственно, имеется два технических паспорта. На каждый зал будет заключен свой договор аренды.

Собственники данных помещений не возражают против установки дверного проема в капитальной разделительной стене. Площадь одного зала равна 136 кв. м, другого - 112 кв. м. Предприниматель планирует установить в двух залах кассовые аппараты и привлечь двух продавцов.

Сможет ли он применять спецрежим в виде ЕНВД?

Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 23.05.2012 N 03-11-11/166. Если розничная торговля осуществляется с использованием нескольких торговых помещений с площадью торгового зала не более 150 кв. м в каждом, которые расположены в одном здании и относятся согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам к одному магазину, то для целей применения спецрежима в виде ЕНВД площадь залов суммируется.

Если розничная торговля осуществляется с использованием нескольких помещений с площадью торгового зала не более 150 кв. м каждый, которые находятся в одном здании, но являются согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам самостоятельными магазинами, то при расчете суммы ЕНВД учитывается площадь торгового зала по каждому такому торговому объекту в отдельности.

Ответ в принципе понятен, однако "суха теория, мой друг, но древо жизни пышно зеленеет".

Так являются ли залы в рассматриваемом случае отдельными магазинами или нет? С одной стороны, между торговыми залами установлена капитальная стена и заключены разные договоры аренды, с другой, между этими залами будет установлена дверь.

Обратимся к судебной практике. Можно смело сказать, что арбитры ориентируются на признаки обособленности помещений (см., например, постановления ФАС ЗСО от 10.06.2008 N Ф04-2848/2008(4726-А67-29), ФАС ПО от 28.09.2006 N А12-5432/06-С10, ФАС СЗО от 09.04.2007 N А13-2847/2006-11).

К ним относятся:

- наличие в каждом помещении собственного аппарата ККТ;

- наличие между помещениями четких границ;

- торговля разными группами товаров;

- разный штат работников;

- отдельные входы, отдельные помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

При применении этих признаков к рассматриваемой ситуации получается печальная для предпринимателя картина. Дело в том, что, несмотря на наличие отдельного кассового аппарата в каждом зале, штат работников будет единым. Но самое главное, что в обоих залах будет продаваться один и тот же товар. А так как покупатели смогут свободно переходить из одного зала в другой, очень трудно будет убедить судей, что эти два зала являются разными магазинами.

Ничего не смог добиться налогоплательщик и в ситуации, рассмотренной в Письме Минфина России от 11.09.2012 N 03-11-11/276.

Предприниматель решил продавать в розницу в стационарном магазине с площадью торгового зала 70 кв. м автомобильную химию, автомобильную косметику, аккумуляторы, расходные материалы и автомобильные масла. При этом масла - это подакцизные товары в силу пп. 9 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Было очевидно, что с такой площадью магазина уплата ЕНВД неизбежна на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. При этом применять "вмененку" при розничной торговле подакцизными товарами нельзя (ст. 346.27 НК РФ). При продаже подакцизных товаров можно применять или общую систему налогообложения, или при наличии соответствующих условий перейти на УСНО. Получается, что на одной и той же площади магазина предприниматель применял бы две разные налоговые системы.

А если для расчета ЕНВД площадь торгового зала разделить?

Финансисты с этим не согласились. Порядок распределения площади торгового зала при осуществлении на ней одновременно предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСНО, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется "Площадь торгового зала", в НК РФ не определен.

По мнению Минфина, распределять тут просто нечего. Для расчета ЕНВД применяются исключительно физические показатели, а для расчета единого налога при УСНО - исключительно стоимостные. Так что для расчета ЕНВД нужно использовать всю площадь торгового зала.

Такой же ответ получил налогоплательщик в Письме Минфина России от 29.03.2011 N 03-11-11/74. Следует учесть, что аналогичный подход при решении проблемы применил Президиум ВАС в Постановлении от 20.10.2009 N 9757/09. До этого постановления некоторые арбитражные суды допускали возможность разделения торговой площади, например, с помощью сопоставления выручки от разных видов деятельности. Вряд ли теперь они так считают.

Вопросы торговли в общепите

Ситуация, связанная с доставкой товара на дом покупателю по предварительному заказу, была рассмотрена в Письме Минфина России от 02.05.2012 N 03-11-06/3/29.

Общество изготавливало блюда по предварительным заказам покупателей - физических лиц. Заказы принимал диспетчер по телефону, далее передавал заказ в производственный цех. Водитель-экспедитор доставлял готовую продукцию покупателю по адресу, указанному им при оформлении заказа. Зала обслуживания посетителей общество не имело. Вправе ли было оно применять спецрежим в виде ЕНВД?

Финансисты рассуждали так.

В соответствии с пп. 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ "вмененку" можно применять в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

При этом под объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, понимается объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания.

К услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции или кондитерских изделий, созданию условий для потребления или реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также по проведению досуга.

До этого момента все соответствовало НК РФ.

Однако дальше финансисты допустили явную неточность. Они сообщили, что в связи с этим деятельность объекта организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей, независимо от его месторасположения и вида предусматривает также организацию потребления приобретенной продукции на месте.

Неточность заключается в том, что на самом деле в НК РФ употреблено сочетание "и (или)". Следовательно, для правильного прочтения этого положения нужно раскрыть скобки. Тогда получается, что к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции или кондитерских изделий, созданию условий для потребления и реализации готовой кулинарной продукции, созданию условий для потребления или реализации готовой кулинарной продукции.

Согласитесь, что в противном случае позицию финансистов можно довести до абсурда. Ведь получается, что если покупатель приобрел в киоске шаурму и продавец не смог заставить его съесть ее прямо перед киоском, то последний не создал условий для потребления приобретенной продукции на месте! Ведь финансисты в своем письме упомянули не "условия для потребления продукции на месте", а именно сам процесс потребления. И в такой трактовке закона этот киоск теряет право называться объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей.

При этом указанная деятельность не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, так как согласно ст. 346.27 НК РФ реализация продукции собственного производства не признается розничной торговлей.

Если еще раз посоревноваться с финансистами в формализме, то у налогоплательщика есть все шансы на применение спецрежима в виде ЕНВД: оказываются услуги по изготовлению кулинарной продукции, а также созданы условия для ее реализации - прямая доставка на дом. Место потребления юридического значения не имеет.

Транспортные вопросы

Постоянство вознаграждается

Некий предприниматель оказывает услуги по ремонту автотранспорта и уплачивает ЕНВД.

Для работы он арендовал помещение и застраховал его. Страхователем и выгодоприобретателем по договору страхования является сам арендатор.

В результате пожара здание полностью сгорело. После этого предприниматель получил возмещение от страховой компании. Нужно ли ему уплачивать с полученной суммы какие-то дополнительные налоги?

Финансисты высказали свое мнение в Письме от 26.12.2011 N 03-11-11/321 (см. также Письмо от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520).

В соответствии со ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования страховщик обязуется за страховую премию при наступлении предусмотренного в договоре события - страхового случая возместить страхователю причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе или убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя, то есть выплатить страховое возмещение в пределах определенной договором суммы.

В свою очередь, как прописано в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, уплата предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, налога на имущество физических лиц - в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

При этом согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, если предприниматель ничем иным, кроме оказания услуг, переведенных на уплату ЕНВД, не занимается, то полученная им сумма страхового возмещения относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, и другими налогами облагаться не должна.

Услуги автокрана

Предприниматель приобрел автомобильный кран для оказания услуг. Транспортное средство зарегистрировано в ГИБДД. С заказчиками заключены договоры на оказание услуг с использованием строительной техники.

По мнению налогоплательщика, на уплату ЕНВД может переводиться предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по перевозке грузов транспортными средствами, зарегистрированными в установленном порядке в ГИБДД как транспорт, предназначенный для движения по автомобильным дорогам общего пользования, независимо от того, для какой цели изначально предназначено то или иное транспортное средство и какое оборудование на нем размещено. Эту мысль подтверждает Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-11-11/148.

Значит, предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг автомобильным краном, должна быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД?

Но есть одна важная деталь: автокран не может транспортировать грузы по дорогам общего пользования, а перемещает их с места на место.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД переводится, в частности, предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемая организациями и предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. При этом определения понятия "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов" в НК РФ нет.

Значит, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обратиться к другим отраслям законодательства. Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке регулируются гл. 40 ГК РФ. Исходя из ст. 785 ГК РФ, по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Очевидно, что автокран не перевозит грузы из одного пункта назначения в другой. У него другое предназначение. Естественно, что никакого договора перевозки при этом не заключается.

Следовательно, так как нет ни договора перевозки, ни факта перевозки, то работа автокрана не соответствует определению "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов". Поэтому спецрежим в виде ЕНВД здесь неприменим.

На это финансисты указали в Письме от 10.01.2012 N 03-11-11/336.

Перевозки по расписанию

Согласно решению совета депутатов муниципального образования в 2012 году в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде ЕНВД применяется в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, оказываемых организациями и предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

У налогоплательщика возникли следующие вопросы: не может ли представительный орган муниципального образования установить "вмененку" только для перевозок грузов и имеет ли он право исключить в течение года (с 1 июля) из автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию?

Ответ был получен в Письме Минфина России от 03.07.2012 N 03-11-06/3/44.

С одной стороны, в п. 2 ст. 346.26 НК РФ сказано буквально "пассажиров и грузов", что, казалось бы, не позволяет разделить эти виды услуг, с другой, в п. 3 ст. 346.29 НК РФ для расчета ЕНВД в отношении услуг по перевозке грузов и услуг по перевозке пассажиров предусмотрены разные физические показатели.

На этом основании финансисты указали, что по решениями представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга возможно введение спецрежима в виде ЕНВД только в отношении автотранспортных услуг по перевозке грузов.

Что же касается дифференциации внутри сферы услуг по перевозке пассажиров, то тут ситуация значительно сложнее.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ принятые представительными органами акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных в НК РФ. В силу того, что налоговым периодом по спецрежиму в виде ЕНВД согласно ст. 346.30 НК РФ является квартал, то внести изменения в порядок исчисления и уплаты ЕНВД на своей территории в рамках своей компетенции местные власти чисто теоретически могут. Однако как это сделать практически?

К сожалению, здесь финансисты как-то стушевались и только намекнули на коэффициент К2. Так что над этим вопросом придется подумать самим.

Согласно ст. 346.27 НК РФ К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров, работ или услуг, сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

В пункте 6 ст. 346.29 НК РФ указано, что при определении величины базовой доходности местные органы власти могут корректировать базовую доходность на коэффициент К2. В пункте 7 ст. 346.29 НК РФ говорится, что значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков местной властью на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

Тогда получается, что изменение коэффициента К2 в середине календарного года невозможно, а вот со следующего года - вполне. При этом он должен действовать на протяжении всего года.

Налоговики и статистика

Как ни пытаются законодатели, налоговики и финансисты перекрыть лазейки в налоговом законодательстве, все равно налогоплательщики их находят. А подводит контролеров то, что не все государственные органы учитывают интересы друг друга.

Вот, например, как статистика подвела налоговиков. (см. письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-11-06/3/1 и от 26.09.2011 N 03-11-06/3/103).

Компания применяла систему налогообложения в виде ЕНВД. Согласно НК РФ при применении данной системы среднесписочная численность работников должна составлять не более 100 человек.

При осуществлении деятельности фирма нуждалась в привлечении работников из других организаций на условиях совместительства. Как установлено пп. "а" п. 83 Указаний*(1), внешние совместители исключаются из списочной численности работников.

Значит ли это, что для целей применения спецрежима в виде ЕНВД превышение предельной численности работников за счет внешних совместителей не учитывается?

Да, это так, и Минфин это признал. Но ведь тогда выходит, что этих внешних совместителей в компании формально может быть сколько угодно?

Обратите внимание, в 2012 году Приказ Росстата от 12.11.2008 N 278 был отменен. Действует новый Приказ Минэкономразвития РФ и Росстата от 24.10.2011 N 435. Однако в пп. "а" п. 80 нового приказа прописаны точно такие же положения, что и в пп. "а" п. 83 старого документа.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.