Неоднозначная ситуация и ее решение (О.П. Гришина, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.)

Неоднозначная ситуация и ее решение

Может ли налогоплательщик применять на территории субъекта РФ спецрежим в виде ЕНВД в отношении конкретного вида деятельности, для которого представительным органом власти не установлен размер корректирующего коэффициента К2? Ответ на этот вопрос был дан Президиумом ВАС в Постановлении от 04.09.2012 N 15397/11. Подробности - в данной статье.

Прежде чем анализировать обстоятельства спора, рассмотренного служителями Фемиды, приведем установленный законом порядок ввода спецрежима в виде ЕНВД на местном уровне.

Возможность применения предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности установлена Налоговым кодексом. Но этого недостаточно. Для ее законного применения на территории субъектов РФ необходимо наличие нормативно-правового акта представительных органов власти, в котором устанавливается, в отношении каких именно видов предпринимательской деятельности (в том числе бытовых услуг) она вводится.

Действительно, если обратится к тексту п. 1 ст. 346.26 НК РФ, то мы увидим, что сама возможность исчислять и уплачивать ЕНВД при осуществлении налогоплательщиком определенных видов деятельности устанавливается НК РФ, а вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения (Москвы и Санкт-Петербурга).

Под установлением в данном случае согласно ст. 17 НК РФ понимается определение всех элементов обложения ЕНВД. В частности, гл. 26.3 НК РФ определяет:

- налогоплательщиков (ст. 346.28);

- объект налогообложения и налоговую базу (ст. 346.29);

- налоговый период (ст. 346.30);

- налоговую ставку (ст. 346.31);

- порядок и сроки уплаты налога (ст. 346.32).

Кроме того, Налоговым кодексом установлен перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщик учитывает не реально полученный доход, а так называемый вмененный доход (п. 2 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Напомним, как рассчитывается налоговая база для исчисления ЕНВД. Формула расчета налоговой базы приведена в пп. 9 п. 5.2 Порядка заполнения декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности*(1):

НБ = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП2 + ФП3), где:

НБ - налоговая база;

БД - базовая доходность;

К1 - коэффициент-дефлятор*(2);

К2 - корректирующий коэффициент;

ФП1, ФП2, ФП3 - значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.

При этом базовая доходность может корректироваться (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения) при помощи коэффициентов К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).

Однако специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения. Это правило установлено в ст. 18 НК РФ. Оно корреспондирует с нормой п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Согласно ей представительные органы вправе определять виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится система налогообложения в виде ЕНВД. Правда, делать это представительные органы могут только в рамках перечня, установленного названным пунктом. Данное ограничение введено пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ. Свое решение они закрепляют в соответствующем нормативно-правовом акте.

Наличие такого нормативно-правового акта как раз и свидетельствует о том, что на данной территории введен спецрежим в виде ЕНВД, соответственно его отсутствие указывает на то, что этот режим налогообложения на данной территории не применяется.

Причем представительные органы наделены полномочиями не только принять подобный нормативный акт, но и подвергнуть его (как нормативный акт, принятый на федеральном уровне) различным изменениям и дополнениям (п. 3 ст. 346.26 НК РФ).

Итак, обобщая сказанное можно сделать вывод, что спецрежим в виде ЕНВД обязателен к применению при соблюдении следующих условий:

- на территории, где предприниматель осуществляет свою деятельность, введен спецрежим в виде ЕНВД;

- осуществляемый предпринимателем вид деятельности согласно принятому на данной территории нормативно-правовому акту подпадает под обложение ЕНВД.

Неоднозначная ситуация

Представим такую ситуацию. Изначально в нормативно-правовом акте представительного органа власти специальные значения корректирующего коэффициента К2 для отдельных видов бытовых услуг установлены не были.

Здесь уместно напомнить о том, что представительные органы власти согласно закону наделены полномочиями не только определять виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится спецрежим, но и:

- в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг - самостоятельно определять перечень групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату ЕНВД (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ);

- установить значение коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности (пп. 3 п. 3 ст. 346.26 НК РФ).

К сведению. К2 - это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ). К их числу относятся:

- ассортимент товаров (работ, услуг);

- сезонность;

- режим работы;

- величина доходов;

- особенности места ведения предпринимательской деятельности;

- площадь информационного поля электронных табло;

- площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения или с автоматической сменой изображения;

- количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы;

- иные особенности.

Перечень особенностей ведения предпринимательской деятельности, которые представительные органы могут учесть при установлении К2, а также их компетенция по его установлению Налоговым кодексом не ограничены. Главное, чтобы величина установленного коэффициента не выходила за рамки, предусмотренные п. 7 ст. 346.29 НК РФ.

При этом значения корректирующего коэффициента К2, используемые для исчисления налоговой базы, должны быть надлежаще утверждены до начала нового календарного года, с которого планируется их применение.

Если подобные акты не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном ст. 5 НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году. Это правило установлено п. 7 ст. 346.29 НК РФ, и Минфин неоднократно указывал на него, отвечая на вопросы налогоплательщиков (см. письма от 29.08.2012 N 03-11-11/258, от 14.07.2011 N 03-11-06/3/82).

Иными словами, по общему правилу значение специального коэффициента К2 не может изменяться в течение календарного года. У этого правила есть исключение, и продиктовано оно положениями п. 4 ст. 5 НК РФ. В данном пункте, в частности, указано, что законодательные акты, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если они прямо предусматривают это. Как следует из разъяснений Минфина, если актом установлено более выгодное для налогоплательщиков значение К2 и предусмотрено его распространение на отношения, возникшие ранее, новый коэффициент действует с даты, указанной в этом акте (письма от 04.06.2010 N 03-11-06/3/79, от 10.04.2009 N 03-11-06/3/96).

И последнее. В соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 346.29 НК РФ представительные органы могут установить конкретное значение К2 или отдельные его составляющие. В последнем случае окончательный размер корректирующего коэффициента налогоплательщик определяет самостоятельно путем перемножения установленных значений этого коэффициента.

Но вернемся к рассматриваемой ситуации. В первоначальном тексте документа нормативного акта, на основании которого на данной территории вводится спецрежим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, приведена общая формулировка: система налогообложения в виде ЕНВД вводится в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (ОКУН).

В дальнейшем положения первоначального документа дополняются. При этом для отдельного вида бытовых услуг из общего перечня "вмененных" видов деятельности устанавливается определенное значение корректирующего коэффициента.

Возникает резонный вопрос: вправе ли налогоплательщик применять систему налогообложении в виде ЕНВД в отношении конкретного вида деятельности, включенного в перечень бытовых услуг населению, до того как для нее будет установлен специальный коэффициент К2?

Именно эта ситуация сравнительно недавно была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.09.2012 N 15397/11. Проанализируем, какие выводы были сделаны высшими арбитрами.

Вердикт Президиума ВАС

Обстоятельства спора. В конце 2006 года в Закон Санкт-Петербурга N 299-35*(3) были внесены изменения на 2007 год. Согласно этим изменениям в отношении вида предпринимательской деятельности по выполнению переводов с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода, было установлено значение коэффициента К2, равное 1. А индивидуальный предприниматель занимался как раз именно этим видом деятельности на протяжении всего 2006 года. Данные услуги он оказывал физическим лицам, применяя спецрежим в виде ЕНВД, и юридическим лицам, облагая полученные от них доходы в рамках УСНО.

В связи с тем, что изменения, внесенные в Закон Санкт-Петербурга N 299-35, вступили в силу лишь с 2007 года, налоговая инспекция отказала предпринимателю в возможности применения спецрежима в виде ЕНВД в 2006 году в части услуг, оказанных физическим лицам.

Арбитры всех трех инстанций при рассмотрении данного дела встали на сторону налогового органа. Судьи сочли, что налогоплательщик вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении осуществляемой деятельности только после того, как она местным нормативным актом прямо была отнесена к деятельности, подлежащей обложению налогом в рамках названного режима.

Но Президиум ВАС в результате рассмотрения данного спора в порядке надзора пришел к иным выводам. Суть их сводится к следующему.

Согласно ОКУН выполнение переводов с одного языка на другой, включая письменные переводы, выполненные путем доработки автоматического перевода, соответствует коду 019753 "Прочие услуги непроизводственного характера" группы 01 "Бытовые услуги". Под бытовыми услугами в соответствии со ст. 346.27 НК РФ понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН. Следовательно, данный вид услуги населению в соответствии с указанным классификатором относился к бытовым услугам, в том числе в 2006 году. Значит, деятельность предпринимателя в спорный период подпадала под обложение ЕНВД.

Также Президиум ВАС подчеркнул, что установление корректирующего коэффициента базовой доходности К2 для данного вида деятельности не может свидетельствовать о том, что ранее выполнение переводов не относилось к видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД. Установление корректирующего коэффициента К2 для данного вида деятельности само по себе не является основанием для применения либо неприменения в отношении этого вида деятельности налогового режима в виде ЕНВД.

Действительно, корректирующий коэффициент не является обязательным элементом налогообложения, предусмотренным ст. 17 НК РФ, а учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. На это обстоятельство обратила внимание тройка судей ВАС в Определении от 04.06.2012 N ВАС-15937/11, направляя данное дело на пересмотр в порядке надзора.

* * *

Учитывая правовую позицию Президиума ВАС, можно сделать следующие выводы. Если в нормативно-правовом акте представительного органа система налогообложения в виде ЕНВД введена в отношении вида услуг, классифицируемого в соответствии с ОКУН (причем без каких-либо ограничений), а корректирующий коэффициент К2 при этом установлен не для каждой группы данного вида услуг, налогоплательщик вправе применять указанный режим в отношении конкретного вида предпринимательской деятельности, относящегося к этому виду услуг, даже в том случае, если для нее не установлен названный коэффициент.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом ФНС России от 23.01.2012 N ММВ-7-3/13@.

*(2) К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор (ст. 346.27 НК РФ).

*(3) Закон Санкт-Петербурга от 17.06.2003 N 299-35 "О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".