Сравнительный анализ эффективности налоговых режимов для малого бизнеса (О.Е. Орлова, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.)

Сравнительный анализ эффективности налоговых режимов для малого бизнеса

Чем мельче бизнес, тем больше возможностей для налогового маневра предоставлено ему Налоговым кодексом. В связи новациями 2013 года (переходом на добровольный порядок применения спецрежима в виде ЕНВД и введением патента) выбор стал еще шире, что является весомым поводом сравнить экономическую эффективность налоговых режимов.

Начиная с 2013 года и в ближайшие несколько лет налогоплательщики будут работать в условиях переходного периода, что создало для субъектов малого бизнеса уникальную возможность выбора налогового режима. Добровольный порядок применения спецрежима в виде ЕНВД позволяет воспользоваться налоговой оптимизацией на легальных основаниях, поскольку проблема подогнать свою деятельность под "удобный" налог практически решена. Например, ИП, осуществляющему розничную торговлю в торговых помещениях площадью до 50 кв. м и со средней численностью персонала до 15 человек, в равной степени доступны следующие системы налогообложения: ОСНО, УСНО, в виде ЕНВД, патентная.

Краткая характеристика налоговых режимов

Для того чтобы налогоплательщику было легче сориентироваться в многообразии предоставленных ему возможностей, отметим отличительные особенности перечисленных систем налогообложения.

Находясь на общем налоговом режиме, налогоплательщик уплачивает налог на прибыль (ИП вместо налога на прибыль уплачивают НДФЛ), НДС и налог на имущество. ОСНО предназначена для среднего и крупного бизнеса и традиционно характеризуется самой высокой совокупной налоговой нагрузкой, основную долю в которой составляет НДС. ОСНО - это тот режим, на который в обязательном порядке переводится налогоплательщик, если показатели его работы "зашкаливают". Для малого бизнеса ОСНО выступает своего рода верхним пределом налогообложения.

Специальные налоговые режимы предназначены для стимулирования развития малого бизнеса, поэтому совокупное налоговое бремя существенно ниже, чем предусмотрено для других, более крупных, налогоплательщиков. Исходя из сформировавшейся в России системы налогов, можно утверждать, что чем мельче бизнес, тем ниже налоговое бремя, которое на него возлагается.

УСНО - достаточно комфортный налоговый режим, причем учитывает интересы и тех, кто имеет бизнес с высокой долей затрат (производство и торговля), и тех, кто занимается деятельностью с высокой долей прибыли (аренда и некоторые услуги). Для первых выгоден режим УСНО "доходы минус расходы" со ставкой налога 15%, для вторых - УСНО "доходы" со ставкой 6%.

Налогооблагаемой базой ЕСХН являются "доходы минус расходы", ставка налога 6% (п. 1 ст. 346.6, ст. 346.8 НК РФ). Пожалуй, это самый выгодный режим, но воспользоваться им могут только те, у кого выручка от производства сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Спецрежим в виде ЕНВД принципиально отличается от предыдущих налоговых систем. Величина налогового бремени при "вмененке" никак не связана с финансовыми показателями уплачивающей этот налог организации. Этот спецрежим имеет в своей основе показатель, принятый законодателем за средний, - вмененный доход, который в свою очередь опирается на базовую доходность. Причем, каков порядок исчисления базовой доходности, в НК РФ не раскрывается. Однако исходя из установленных в НК РФ абсолютных размеров базовой доходности, ставки ЕНВД в размере 15%, а также того, что взносы в социальные фонды уменьшают размер уплачиваемого ЕНВД, считаем, что базой данного спецрежима являются доходы минус материальные расходы и расходы на оплату труда.

Патент еще более "негибкий" налог. Потенциально возможный доход должен составлять от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб. в год. С учетом прав субъектов РФ его размер может доходить до 10 млн. руб. Ставка налога равна 6% (ст. 346.50 НК РФ*(1)); патент не уменьшается на сумму взносов в социальные фонды. Положительная его сторона - это снижение налоговой нагрузки по мере роста бизнеса (до разрешенных НК РФ пределов, разумеется). Например, если ИП имеет сеть магазинов с торговыми залами до 50 кв. м и при этом его годовая выручка не превышает 60 млн. руб., то при покупке патента даже исходя из 10 млн. руб. потенциального возможного дохода он заплатит 600 тыс. руб., что составит 1% от его реального товарооборота. При средней численности работников до 15 человек в сети из 4-5 торговых точек с высоким объемом выручки с 1 кв. м торговой площади это вполне вероятно.

Подведем итог сказанному, обобщив рассуждения в таблице.

Таблица 1. Краткая характеристика налоговых режимов

Налоговый режим	База	НДС*	Налог на имущество	Номинальная ставка	Гибкость
ОСНО	Прибыль	+	+	20% (для юридических лиц), 13% (для ИП)	Гибкий
УСНО (6%)	Доходы	-	-	6%	Гибкий
УСНО (15%)	Доходы минус расходы	-	-	15%	Гибкий
ЕСХН	Доходы минус расходы	-	-	6%	Гибкий
ЕНВД	Вмененный доход	-	-	15%	Негибкий
Патент	Потенциально возможный доход			6%	Негибкий
* Имеется в виду НДС с оборота от реализации.

Выбор налоговой системы

Поскольку специальные режимы предназначены лишь для малого бизнеса, сравнительного анализа эффективности для принятия окончательного решения явно не достаточно. Выбранная система должна быть доступна налогоплательщику с точки зрения установленных НК РФ ограничений. Для кого-то ограничения по применению того или иного спецрежима являются критической составляющей, кто-то имеет возможность маневра, не особо нагружая свой бизнес организационными изменениям. Однако, возлагая надежды на то, что можно подогнать деятельность под установленные рамки, следует помнить, что искусственное дробление бизнеса с точки зрения НК РФ является действием, направленным на умышленное занижение налогов*(2).

Оценка возможности применения налогового режима

Перед тем как провести экономические расчеты, напомним о существующих лимитах применения той или иной системы налогообложения.

ОСНО распространяется на всех налогоплательщиков. Если до 2013 года налогоплательщики, осуществляя некоторые виды деятельности, находились на спецрежиме в виде ЕНВД и не могли применять ОСНО, то с 01.01.2013 этого запрета не будет. Ничто не помешает применять ОСНО, но данная система невыгодна для малого бизнеса, ведь есть альтернатива лучше.

Специальные режимы ориентированы на малый бизнес. При этом для налогоплательщика установлены определенные параметры, в частности структура уставного капитала, средняя численность персонала, некоторые объемные показатели (основные фонды, выручка, размер помещений и пр.).

Установленный НК РФ формат малого предприятия: численность работников - до 100 человек, основные фонды - до 100 млн. руб., участие других организаций в капитале - до 25%. Кроме обычных ограничений предусмотрены специфические в зависимости от применяемого налогового режима. Так, при УСНО и (или) патенте требуется, чтобы выручка не превышала 60 млн. руб. в год (в масштабах цен 2013 года).

При использовании спецрежима в виде ЕНВД, в отличие от УСНО и патента, нет требований к выручке. Например, по условиям применения "вмененки" площадь каждого торгового зала не может превышать 150 кв. м, однако при этом нет никакого верхнего предела ни по количеству торговых точек, ни по совокупной выручке. Однако ограничения в применении спецрежима в виде ЕНВД все-таки есть: лимит средней численности в 100 человек распространяется и на этот режим. Отметим, что спецрежим в виде ЕНВД, в отличие от УСНО, применим к строго ограниченному перечню видов деятельности. Вместе с тем Налоговым кодексом разрешено сочетать "вмененку" (без верхней границы выручки) и УСНО (с лимитом в 60 млн. руб., в расчет которого оборот, подпадающий под уплату ЕНВД, не включается).

Таблица 2. Ограничения в применении налоговых режимов*(3)

Налоговый режим	Лимит
	выручка	средняя численность работников	среднегодовая стоимость фондов	структура капитала
ОСНО	Нет ограничений
УСНО (6%)	60 млн. руб.	100 человек	100 млн. руб.	Доля участия других организаций - не более 25%
УСНО (15%)	60 млн. руб.	100 человек	100 млн. руб.
В виде ЕНВД	Нет ограничений	100 человек	Нет ограничений
Патент	60 млн. руб.	15 человек	Нет ограничений	Распространятся только на ИП

Законодатель предусмотрел дополнительные барьеры против манипуляции налоговыми режимами с точки зрения фактора времени. Передумать и на следующий день поменять налоговую систему не получится.

На УСНО переходят с начала календарного года, сменить ее на иной режим можно только с начала следующего года, при этом вернуться обратно на УСНО можно не ранее чем через один год после того, как было утрачено право на ее применение.

На "вмененку" можно перейти практически сразу, а сменить данный спецрежим на иной - только с начала следующего года (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Самый комфортный из всех - патент, так как приобретается он на срок от 1 месяца (п. 5 ст. 346.44 НК РФ*(4)), что позволяет быстро отказаться от него, если появится более привлекательная альтернатива.

Что влияет на совокупную налоговую нагрузку?

Универсального способа определения самого выгодного налогового режима нет. Во-первых, несопоставимы базы расчета налогов. Представленный ниже сравнительный анализ предназначен в основном для организаций малого бизнеса и в большей степени нацелен на сравнение нагрузки при разных налоговых режимах, чем на готовый результат.

Для того чтобы продемонстрировать негибкость спецрежима в виде ЕНВД, в расчетах использован такой прием, как анализ чувствительности (то есть кроме стандартного варианта представлены оптимистичный и пессимистичный).

Во-вторых, для сопоставления необходимо знать структуру себестоимости. Выгода того или иного режима зависит от рентабельности деятельности, для чего мы отнесем условно в первую категорию производство и торговлю, отличающиеся высокой долей затрат в выручке, во вторую категорию - аренду и услуги, отличающиеся высокой долей прибыли.

В-третьих, на совокупную налоговую нагрузку влияет величина социальных взносов с заработной платы. В 2013 году ставки взносов дифференцированы в зависимости от категорий страхователей, их налоговых режимов и видов деятельности и составят от 0 до 30%. В расчетах принята ставка 30%.

Для малых организаций поиск в основном будет сводиться к выбору между УСНО и спецрежимом в виде ЕНВД, поскольку ОСНО, как правило, самый невыгодный режим, а патент недоступен. Если же из-за превышения лимита выручки выбор спецрежима невозможен и предприятие может рассчитывать только на "вмененку", то однозначно недопустима ситуация, при которой деятельность, облагаемая ЕНВД, будет сопровождаться более высокой налоговой нагрузкой, чем при применении ОСНО. Следовательно, организации малого бизнеса с оборотом до 60 млн. руб. будут выбирать между УСНО или спецрежимом в виде ЕНВД (выбор зависит от эффективности деятельности), а организации с оборотом свыше 60 млн. руб. должны проконтролировать, чтобы налоговая нагрузка при уплате ЕНВД была, как минимум, не выше, чем при применении ОСНО.

Расчет совокупной налоговой нагрузки для организаций

Ниже представлено два варианта расчета налоговой нагрузки. Первый предполагает деятельность малой организации с высоким уровнем затрат, чем отличаются, например, производство и торговля. Второй рассчитан на малое предприятие, деятельность которого высокорентабельна, что характерно для аренды и некоторых услуг.

Производство и торговля

Таблица 3. Сравнительная эффективность налоговых режимов для малого бизнеса (с высокой долей затрат в выручке)

(тыс. руб.)

Показатели	Методика расчета	Режимы налогообложения
		ОСНО	УСНО (6%)	УСНО (15%)	в виде ЕНВД
					стандартный вариант	оптимистичный вариант	пессимистичный вариант
Выручка	Стр. 1	30 000	30 000	30 000	30 000	50 000	15 000
в том числе НДС	Стр. 2 = стр. 1 х 18% / 118%	4 576
Материальные затраты	Стр. 3 = стр. 1 х 75%	22 500	22 500	22 500	22 500	37 500	11 250
в том числе НДС	Стр. 4 = стр. 3 х 18% / 118%	3 432
Заработная плата	Стр. 5	2 700	2 700	2 700	2 700	2 700	2 700
Социальные взносы	Стр. 6 = стр. 5 х 30%	810	810	810	810	810	810
Прибыль	Стр. 7 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6	2 846	3 990	3 990	3 990	8 990	240
Добавленная стоимость	Стр. 8 = стр. 5 + стр. 7	5 546	6 690	6 690	6 690	11 690	2 940
НДС к уплате	Стр. 9 = стр. 2 - стр. 4	1 144	0	0	0	0	0
Налогооблагаемая база	Стр. 10	2 846	30 000	3 990	4 800	4 800	4 800
Ставка налога	Стр. 11	20%	6%	15%	15%	15%	15%
Налог с облагаемой базы	Стр. 12 = стр. 10 х стр. 11	569	990*	599	360**	360**	360**
Налоговое бремя	Стр. 13 = стр. 6 + стр. 9 + стр. 12	2 523	1 800	1 409	1 170	1 170	1 170
Чистая прибыль	Стр. 14 = стр. 7 - стр. 12	2 277	3 000	3 392	3 630	8 630	-120
Налоговое бремя в %	Стр. 15 = стр. 13 / стр. 14	111%	60%	42%	32%	14%	-975%
* 990 = 30 000 х 6% - 810. ** 360 = 4 800 х 15% - 50% = 720 - 50% = 360.

Теперь приведем пояснения к таблице 3. Для сравнения выбраны доступные малому бизнесу режимы налогообложения: ОСНО, УСНО и в виде ЕНВД. В качестве стандартного варианта принята выручка 30 млн. руб. в расчете на год. Ставка взносов в фонды обязательного страхования принята в размере 30% от ФОТ. Для того чтобы продемонстрировать финансовые последствия негибкости спецрежима в виде ЕНВД, кроме стандартного варианта рассмотрены еще оптимистичный (выручка 50 млн. руб.) и пессимистичный (выручка 15 млн. руб.).

При расчете налоговой нагрузки при ОСНО не учтено влияние налога на имущество.

Налогооблагаемая база совпадает с прибылью для ОСНО и УСНО "доходы минус расходы". Налогооблагаемая база при УСНО "доходы" совпадает с выручкой.

Налогооблагаемая база по спецрежиму в виде ЕНВД в стандартном варианте определена исходя из ранее предложенных допущений: она рассчитывается путем вычитания из выручки материальных затрат, а также заработной платы. При этом из налогооблагаемой базы не вычтены отчисления в социальные фонды, так как согласно НК РФ они исключаются из самого ЕНВД.

Налогооблагаемая база по спецрежиму в виде ЕНВД в оптимистичном и пессимистичном варианте не вычисляется, а повторяет базу, которая сложилась в стандартном варианте. Дело в том, что в стандартном варианте представлен некий идеальный налогоплательщик, у которого сумма ЕНВД соответствует его финансовым показателям. Но поскольку ЕНВД рассчитывается на основе базовой доходности, привязанной к натуральным показателям, ухудшение или улучшение условий деятельности никак не отразится на сумме уплачиваемого ЕНВД.

Например, организацией, уплачивающей такую величину ЕНВД, может быть торговая организация, имеющая 2 торговых зала площадью 88,75 и 60 кв. м.

Рассчитаем ЕНВД*(5) за квартал:

- 1 800 руб. х 1,4942 х 1 х (88,75 + 88,75 +88,75) кв. м х 15% = 107,4 тыс. руб.;

- 1 800 руб. х 1,4942 х 1 х (60 + 60 +60) кв. м х 15% = 72,6 тыс. руб.

Всего за квартал - 180 тыс. руб., за год - 720 тыс. руб. С учетом уменьшения на взносы в социальные фонды - 360 тыс. руб.

Налоги, уплачиваемые по УСНО (6%) и спецрежиму в виде ЕНВД, уменьшены на сумму взносов в обязательные социальные фонды (810 тыс. руб.), но не более чем на 50% от суммы рассчитанного к уплате налога.

Таким образом, самой высокой налоговой нагрузкой отличается ОСНО, что не новость. Налоговая нагрузка при УСНО "доходы минус расходы" ниже, чем при УСНО "доходы", что ожидаемо, так как анализируется деятельность с высоким уровнем затрат. Факт того, что налоговая нагрузка при спецрежиме в виде ЕНВД самая низкая, не должен обнадеживать. Она самая низкая при показателях, взятых в примере за базу, и еще ниже, если деятельность более успешная (оптимистичный вариант). Но она может привести организацию к убыткам (пессимистичный вариант).

Теперь проанализируем налоговую нагрузку при высокорентабельной деятельности.

Аренда и услуги

Таблица 4. Сравнительная эффективность налоговых режимов для малого бизнеса (с высокой долей прибыли в выручке)

(тыс. руб.)

Показатели	Методика расчета	Режимы налогообложения
		ОСНО	УСНО (6%)	УСНО (15%)	в виде ЕНВД
					стандартный вариант	оптимистичный вариант	пессимистичный вариант
Выручка	Стр. 1	12 000	12 000	12 000	12 000	20 000	5 000
в том числе НДС	Стр. 2 = стр. 1 х 18% / 118%	1 831
Материальные затраты	Стр. 3 = стр. 1 х 10%	1 200	1 200	1 200	1 200	2 000	500
в том числе НДС	Стр. 4 = стр. 3 х 18% / 118%	183
Заработная плата	Стр. 5	660	660	660	660	660	660
Социальные взносы	Стр. 6 = стр. 5 х 30%	198	198	198	198	198	198
Прибыль	Стр. 7 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6	8 295	9 942	9 942	9 942	17 142	3 642
Добавленная стоимость	Стр. 8 = стр. 5 + стр. 7	8 955	10 602	10 602	10 602	17 802	4 302
НДС к уплате	Стр. 9 = стр. 2 - стр. 4	1 647	0	0	0	0	0
Налогооблагаемая база	Стр. 10	8 295	12 000	9 942	10 140	10 140	10 140
Ставка налога	Стр. 11	20%	6%	15%	15%	15%	15%
Налог с облагаемой базы	Стр. 12 = стр. 10 х стр. 11	1 659	522*	1 491	1 323**	1 323**	1 323**
Налоговое бремя	Стр. 13 = стр. 6 + стр. 9 + стр. 12	3 504	720	1 689	1 521	1 521	1 521
Чистая прибыль	Стр. 14 = стр. 7 - стр. 12	6 636	9 420	8 451	8 619	15 819	2 319
Налоговое бремя в %	Стр. 15 = стр. 13 / стр. 14	53%	8%	20%	18%	10%	66%
* 522 = 12 000 х 6% - 198. ** 1 323 = 10 140 х 15% - 198.

Приведем пояснения к таблице 4. В качестве стандартного варианта принята выручка 12 млн. руб. в расчете на год. Ставка взносов в фонды обязательного страхования принята в размере 30% от ФОТ. Для того чтобы продемонстрировать финансовые последствия негибкости спецрежима в виде ЕНВД, кроме стандартного варианта еще рассмотрены оптимистичный (выручка 20 млн. руб.) и пессимистичный (выручка 5 млн. руб.).

При расчете налоговой нагрузки при ОСНО не учтено влияние налога на имущество.

Налогооблагаемая база совпадает с прибылью для ОСНО и УСНО "доходы минус расходы". Налогооблагаемая база при УСНО "доходы" совпадает с выручкой.

Налогооблагаемая база при применении спецрежима в виде ЕНВД в стандартном варианте определена путем вычитания из выручки материальных и иных затрат, а также заработной платы; при этом не вычтены отчисления в социальные фонды. Налогооблагаемая база ЕНВД в оптимистичном и пессимистичном варианте не вычисляется, а повторяет базу, которая сложилась в стандартном варианте.

Например, налогоплательщиком, уплачивающим такую величину ЕНВД, может быть организация, сдающая в аренду земельные участки площадью от 10 кв. м под торговые объекты, с общей площадью сдаваемых участков 565,5 кв. м.

Рассчитаем ЕНВД*(6) за квартал: 1 000 руб. х 1,4942 х 1 х (565,5 + 565,5 +565,5) кв. м х 15% = 380,25 тыс. руб.

За год он составит 1 521 тыс. руб., а с учетом взносов в социальные фонды - 1 323 тыс. руб.

Налоги, уплачиваемые по УСНО (6%) и по спецрежиму в виде ЕНВД, уменьшены на сумму взносов в обязательные социальные фонды (198 тыс. руб.), но не более чем на 50% от суммы рассчитанного к уплате налога.

Таким образом, как и в предыдущем примере, самой высокой налоговой нагрузкой отличается ОСНО. Налоговая нагрузка при УСНО "доходы" ниже, чем при УСНО "доходы минус расходы", что характерно для деятельности с низким уровнем затрат. При этом УСНО с базой "доходы" более выгодно даже по сравнению с оптимистичным вариантом применения спецрежима в виде ЕНВД. Однако и в этом случае однозначного вывода делать нельзя без проведения расчетов в отношении деятельности конкретной организации.

Рекомендации

По мнению автора, списывать со счетов спецрежим в виде ЕНВД рано. Для успешной организации "вмененка" - это реальный шанс снизить совокупную налоговую нагрузку. В целом же можно дать следующие рекомендации:

- если деятельность только начата, или не обещает высокой рентабельности, или нестабильна, то выгодна УСНО;

- ни спецрежим в виде ЕНВД, ни патентная система не гарантируют заведомо низкой налоговой нагрузки;

- если бизнес налажен и дает высокие результаты, то лучше воспользоваться негибким налогом, так как весь прирост свыше вмененных НК РФ доходов не будет облагаться налогом;

- даже если деятельность находится на спецрежиме в виде ЕНВД или патенте, полезно перевести на УСНО некоторые виды деятельности;

- не стоит упускать из виду динамику коэффициента-дефлятора, который создает более комфортные условия для УСНО и устанавливает жесткие требования к росту для системы в виде ЕНВД. Можно сказать, что для УСНО коэффициент-дефлятор - это отдушина.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ.

*(2) В частности, см. Обзор судебной практики 2010-2011 годов по вопросам использования налогоплательщиками схем ухода от уплаты налогов при применении специальных режимов налогообложения, размещенный на сайте ФНС по адресу http://www.nalog.ru/html/docs/sudebn/obzor_sud10_11.doc.

*(3) В таблице приведены общие ограничения в применении спецрежимов, полный перечень указан в НК РФ.

*(4) В редакции Федерального закона N 94-ФЗ.

*(5) В расчетах использованы коэффициенты-дефляторы К1, равный 1,4942, и К2, равный 1.

*(6) В расчетах использованы коэффициенты-дефляторы К1, равный 1,4942, и К2, равный 1.