Затраты на обучение (Г.Г. Лалаев, "Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.)

Затраты на обучение

Какая норма позволяет налогоплательщику учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на обучение своих сотрудников?

Подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена возможность признания в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, затрат на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, установленном п. 3 данной статьи.

Каковы условия признания этих расходов?

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с ним договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года. В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

При этом особо указано, что:

- налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены им, в соответствии с заключенным трудовым договором, но не менее четырех лет;

- не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Позволяют ли названные нормы (пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ) учесть расходы на приобретение услуг по проведению семинаров в целях повышения квалификации работников налогоплательщика, а именно сотрудников бухгалтерской и финансовой служб, имеющих законченное высшее образование?

В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным Приказом Минобразования РФ от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования. Она проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.

Следовательно, если учебное заведение имеет лицензию на образовательную деятельность, налогоплательщик, заключивший договор на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее или среднее образование, по программам дополнительного профессионального образования специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования их в деятельности данной организации, может учесть данные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Важно, чтобы расходы соответствовали положениям ст. 252 НК РФ, то есть были не только документально подтверждены, но и экономически обоснованны. Именно поэтому целью осуществления расходов на участие в семинаре должно быть обеспечение более эффективного использования данных специалистов в деятельности налогоплательщика. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой. Например, ФАС МО в Постановлении от 07.06.2011 N КА-А40/5289-11 указал: программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. В результате обучение генерального директора организации по программе МВА было признано отвечающим деловым целям налогоплательщика, поскольку было направлено на повышение эффективности созданной в организации модели управления и получение впоследствии соответствующего экономического результата, в том числе в виде увеличения ее доходов.

В случае, если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, расходы на повышение квалификации сотрудника организация не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли.

Какими документами налогоплательщик должен подтвердить расходы, связанные с обучением, повышением квалификации и переподготовкой своих работников?

Расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ (ст. 252 НК РФ).

Исчерпывающего перечня таких документов НК РФ не содержит.

В качестве примера можно привести Письмо Минфина РФ от 28.02.2007 N 03-03-06/1/137, в котором разъясняется, что в качестве документального подтверждения расходов на обучение могут быть использованы:

- договор с образовательным учреждением;

- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;

- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;

- сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение;

- акт об оказании услуг.

В Письме ФНС РФ от 11.04.2011 N КЕ-4-3/5722@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли сумм компенсаций за обучение, выплачиваемых физическим лицом организации, оплатившей обучение" (документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами") сказано следующее: "На практике встречаются ситуации, когда организация заключает договоры на обучение, предусматривающие обязанность физических лиц не позднее трех месяцев с момента окончания обучения, оплаченного организацией, заключить с налогоплательщиком трудовой договор. При этом условиями заключаемых договоров предусмотрено, что, если физическое лицо не заключает с налогоплательщиком трудовой договор в установленный срок, данное физическое лицо или в отдельных случаях организация, с которой указанное физическое лицо заключило трудовой договор, возмещает налогоплательщику, оплатившему обучение, понесенные расходы.

Исходя из изложенного в рассматриваемой ситуации суммы компенсаций стоимости обучения, предусмотренные договором, которые выплачиваются физическим лицом или организацией - работодателем данного физического лица, включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организации, оплатившей это обучение".

Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 25.03.2011 N 03-03-06/1/177.

При этом в п. 3 ст. 264 НК РФ указано: "В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора".

Означает ли это, что у организации, получившей от физического лица компенсацию стоимости обучения, одна и та же сумма будет дважды включена в состав внереализационных доходов?

Нет, не означает. Дело в том, что в силу п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Поэтому дважды облагать налогом на прибыль стоимость обучения налогоплательщику не нужно.

Г.Г. Лалаев,

советник государственной

гражданской службы РФ 2-го класса, к.э.н.,

доцент Государственного университета Минфина РФ

"Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 6, ноябрь-декабрь 2012 г.