Комментарий к Приложению 3 приказа N 106н Минфина России от 18 июля 2012 г. "О введении в действие и прекращении действия документов международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" (И.В. Аверчев, "Налоги и налоговое планирование", N 12, декабрь 2012 г.)

Комментарий к Приложению 3 приказа N 106н Минфина России от 18 июля 2012 г. "О введении в действие и прекращении действия документов международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации"

Этим документом Минфин России внес изменения в официальные переводы действующих МСФО на русском языке (приказ N 160н от 25.11.2011 и приложения к нему) и ввел в действие на территории России официальный русский перевод положений ряда новых стандартов. Рассмотрим изменения и новации Приложения 3 этого приказа, который содержит официальный перевод МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия".

Сегодня существуют два набора стандартов, в рамках которых готовится международно признаваемая отчетность. Это Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (US GAAP) и Международные стандарты финансовой отчетности (International GAAP или IAS&IFRS).

Первый набор стандартов регулируется американским Советом по Стандартам финансового учета (FASB) со штаб-квартирой в Норуолке (США) и применяется фирмами для американских бирж.

Второй - Советом по Международным стандартам учета (IASB) со штаб-квартирой в Лондоне (Великобритания). Эти стандарты применяются компаниями для неамериканских, в первую очередь европейских площадок.

С 2002 г. в рамках "Норуолкского соглашения" между этими организациями идет активный процесс конвергенции (сближения) этих стандартов между собой с целью выработки единого набора глобальных стандартов формирования международной отчетности, которые принималась бы на всех мировых биржах.

Появление новой редакции МСФО (IAS) 28 было связано именно с этим процессом. Дело в том, что для формирования консолидированной отчетности участника совместного предприятия в виде юридического лица и его доли в этом СП в МСФО применялись требования МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве".

Основным подходом для решения этой задачи была концепция "пропорционального контроля" активов и обязательств СП, в раках которой применялась "пропорциональная консолидация". Альтернативным подходом консолидации был метод "долевого участия в капитале СП". Разницу этих методов можно показать на следующем примере: Предположим, показатель "Основные средства" в отдельной отчетности участника СП - 10 000 долл. США, его доля в СП - 30%. Этот же показатель в отдельной отчетности СП - 500 000 долл. США. Тогда при подготовке консолидированной отчетности этот показатель в первом случае составит 160 000 долл. США (10 000 долл. США + 30% х 500 000 долл. США), а во втором - те же самые полностью контролируемые 10 000 долл. США.

Разработчики МСФО (IAS) 31, очевидно, предполагали, что первый подход дает более уместную и адекватную информацию. Однако многие экономисты были не согласны с этим, утверждая, что контроль над активами и обязательствами третьей стороны или есть или нет.

Действительно, представьте себя участником СП "Сталелитейный комплекс" с долей участия в 30%. Вы же не можете потребовать вернуть вашу долю при выходе из СП в виде 30% мартена или домны!

Эти соображения привели американских экономистов к тому, что для совместных предприятий в US GAAP надо применять безальтернативный подход - метод долевого участия в капитале.

В рамках программы конвергенции было принято решение о запрете в МСФО концепции "пропорционального контроля" и метода "пропорциональной консолидации" как противоречащих "Концептуальным основам МСФО" (Conceptual Framework) и отмене МСФО (IAS) 31 с 01.01.2013.

Вопросы консолидации СП перешли в МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании", для которых применялся только метод долевого участия в капитале (equity method).

МСФО (IAS) 28 был переименован в "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия" и содержит следующие определения:

Определения (пп. 3-4)

Ассоциированное предприятие - предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние.

Значительное влияние - правомочность участвовать в принятии решений по финансовой операционной политике объекта инвестиций, но не контроль или совместный контроль над этой политикой.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместная деятельность - это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон.

Совместный контроль - контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Совместное предприятие - это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия - сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние (пп. 5-9)

Формальным признаком существенного влияния инвестора в ассоциированной компании может быть прямое или косвенное владение от 20 до 50% капитала ассоциированной компании (голосов на общем собрании акционеров).

Неформальными признаками такого влияния могут быть:

a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

c) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;

d) обмен руководящим персоналом;

e) предоставление важной технической информации.

Метод долевого участия в капитале (пп. 10-16, 26-39)

В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения.

Пример 1. Отчет о финансовом положении (баланс).

Компания "А" 01.01.2013 приобрела 30% акций компании "В" за 150 000 долл. США. Если будет заключено соглашение с другими участниками о совместном контроле над активами и обязательствами компании "В", разграничении прав и обязанностей между акционерами компании "В", то эти инвестиции будут рассматриваться как инвестиции в СП. Если такого соглашения не будет, то компания "В" - это ассоциированная компания "А".

Справедливая стоимость чистых активов (собственного капитала) "В" на дату приобретения и дату отчетности (31.12.2013) составляла:

(долл. США)

Показатель	Дата отчетности	Дата приобретения	Изменения
Акционерный капитал	300 000	300 000	0
Эмиссионный доход	5000	5000	0
Переоценка основных средств	25 000	5000	20 000
Нераспределенная прибыль	180 000	120 000	60 000
Итого	510 000	430 000	80 000

Гудвил, возникший при приобретении (превышение стоимости инвестиций на дату приобретения над приобретенным интересом) равен 21 000 долл. США. (150 000 - 30% х 430 000).

Предположим, обязательная процедура тестирования гудвила на обесценение МСФО (IAS) 36 "Обесценение долгосрочных активов" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" показала, что гудвил обесценился на 20% и на дату отчетности он равен 16 800 (21 000 х 80%). Предположим, нераспределенная прибыль "А" на дату отчетности в ее отдельной финансовой отчетности равна 120 000 долл. США.

Тогда совокупная нераспределенная прибыль "А" и "В" на дату отчетности составит:

Показатель	Сумма
Нераспределенная прибыль компании "А"	120 000
30% от изменений в чистых активах (собственном капитале) компании "В", т.е. 30% х 80 000	24 000
Минус обесценение гудвила (20% х 21 000)	-4200
Итого	139 800

Долю участия компании "А" в капитале "В" можно рассчитать двумя методами:

Показатель	Сумма
Инвестиции в компанию "В"	150 000
30% от изменений в чистых активах (собственном капитале) компании "В", т.е. 30% х 80 000	24 000
Минус обесценение гудвила компании "В" (20% от 21 000)	-4200
Итого	169 800

или

Показатель	Сумма
30% чистых активов (собственного капитала) "В" на дату отчетности или 30% х 510 000	153 000

Консолидационная таблица на дату отчетности будет выглядеть примерно следующим образом:

Показатель	Отдельная отчетность компании "А"	Отдельная отчетность компании "В"	Корректировки	Итого А&В
Активы
Инвестиции в компанию "В"	150 000	-	Элиминируем (Исключаем)	-
Доля в капитале ассоциированных компаний и совместных предприятий	-	-	См. расчеты	169 800
Прочие активы	750 000	600 000	Только "А"	750 000
Итого активы:	900 000	600 000		919 800
Обязательства и капитал
Обязательства	640 000	90 000	Только "А"	640 000
Акционерный капитал	80 000	300 000	Только "А"	80 000
Эмиссионный доход	10 000	5000	Только "А"	10 000
Переоценка основных средств	50 000	25 000	Только "А"	50 000
Нераспределенная прибыль	120 000	180 000	См. расчеты	139 800
Итого: обязательства и капитал	900 000	600 000		919 800

Пример 2. Отчет о совокупных прибылях и убытках, первая секция (или отчет о прибылях и убытках).

Предположим, чистая прибыль компании "В" за период составила 70 000 долл. США, на выплату дивидендов было направлено 10 000 долл. США. Тогда применение метода долевого участия компании "А" в отдельной и консолидированной отчетности покажет примерно следующие результаты:

Показатель	Отдельная отчетность компании "А"	Отдельная отчетность компании "В"	Корректировки	А&В
Выручка	900 000	700 000	Только "А"	900 000
Себестоимость реализации	-500 000	-532 500	Только "А"	-500 000
Валовая прибыль	400 000	167 500		400 000
Общие, коммерческие и административные расходы (SG&E)	-30 000	-10 000	Только "А"	-30 000
Дивиденды от ассоциированных компаний и СП (30% от 10 000)	3000	-	Элиминируем (Исключаем)	-
Прибыль от участия в ассоциированных и совместных предприятиях (30% от 70 000)	-	-	21 000	21 000
Операционная прибыль	373 000	157 500		391 000
Расходы по процентам	-23 000	-70 000	Только "А"	-23 000
Прибыль до налогообложения	350 000	87 500		368 000
Налог на прибыль (20%)	-70 000	-17 500	Только "А"	-70 000
Чистая прибыль	280 000	70 000		298 000
Дивиденды акционерам	-250 000	-10 000	Только "А"	-250 000
Нераспределенная прибыль периода	30 000	60 000		48 000

Таким образом, на этапе консолидации при применении метода долевого участия в капитале происходит замещение суммы дивидендов от ассоциированных и совместных предприятий на долю в их чистой прибыли.

Освобождение от применения метода долевого участия в капитале (пп. 17-19)

Компания может не применять метод долевого участия, если:

- является материнским предприятием, освобожденным от формирования консолидированной отчетности в соответствии с п. 1 МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";

- предприятие является дочерним предприятием, находящимся в полной или частичной собственности другого предприятия, и при этом его прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что предприятие не применяет метод долевого участия и не возражает против этого;

- долговые или долевые инструменты предприятия не обращаются на открытом рынке;

- предприятие не представляло свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке;

- конечное или промежуточное материнское предприятие составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями МСФО.

В этом случае инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия отражаются в отчетности либо по фактической стоимости приобретения, либо по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (если компания применяет этот стандарт) или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (если компания не применяет МСФО (IFRS) 9).

В частности, такой подход применяется предприятиями, специализирующимися на венчурных инвестициях, или являются взаимными фондами или аналогичными предприятиями, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, или косвенно контролируется через такие предприятия.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи (пп. 20-21 и 40-43)

Если компания собирается продать или ликвидировать полностью или частично свои инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия, то для них фирма применяет требования МСФО (IFRS) 5 "Выбывающие долгосрочные активы и прекращенная деятельность", то есть оценивает их по наименьшей оценке между балансовой стоимостью и возможной чистой ценой реализации.

Пример 3. Выбытие и продажа инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия.

Предположим, компания "А" решила продать 5%-ный пакет акций "В", сократив свою долю с 30 до 25%. Фактическая цена этого пакета 25 000 долл. США (150 000 х 5% : 30%). Предположим, биржевая котировка этих акций равна 26 000 долл. США, а предполагаемые затраты на продажу (поиск покупателя, услуги юриста и т.д.) - 1800 долл. США. Тогда возможная чистая цена реализации составит 24 200 долл. США (26 000 - 1800).

В отдельной отчетности компании "А" этот факт будет отражен следующим образом:

Показатель	Сумма
Отчет о финансовом положении (баланс)
Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (25% х 150 000)	125 000
Выбывающие долгосрочные активы, предназначенные для продажи	24 200
Отчет о прибылях и убытках
Обесценение выбывающих финансовых инструментов, предназначенных для продажи	-800

Прекращение применения метода долевого участия (пп. 22-24)

Предприятие должно прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда его инвестиция перестает быть ассоциированным или совместным предприятием. Это возможно в следующих случаях:

- инвестиция становится инвестицией в дочернее предприятие;

- или доля в бывшем ассоциированном или совместном предприятии становится просто финансовым активом. Например, фирма не намерена более активно участвовать в СП или АК. Тогда такие финансовые активы должны быть переоценены до справедливой стоимости, а прибыли и убытки от такой переоценки должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках (первой секции отчета о совокупной прибыли).

Пример 4. Прекращение участия в ассоциированном и совместном предприятии.

Компания "А"решила прекратить активное участие в работе компании "В".

На дату этого решения справедливая стоимость 25%-ного пакета котируется по цене 140 000 долл. США. В отдельной отчетности компании "А" этот факт будет отражен следующим образом:

Показатель	Сумма
Отчет о финансовом положении (баланс)
Финансовые активы	140 000
Отчет о прибылях и убытках
Переоценка финансовых инструментов (140 000 - 125 000)	15 000

Отдельная финансовая отчетность (пп. 44)

Инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности предприятия в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 27 (с поправками 2011 г.).

И.В. Аверчев,

Институт сертифицированных

финансовых менеджеров (Великобритания)

"Налоги и налоговое планирование", N 12, декабрь 2012 г.