Выплата суточных при однодневной командировке (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

Выплата суточных при однодневной командировке

Работник направляется в служебную командировку сроком на один день, то есть он возвращается из командировки в тот же день, что и был отправлен в нее. Могут ли ему в данном случае выплачиваться суточные? Облагаются ли они НДФЛ? Что на этот счет думает Президиум ВАС?

Когда положена выплата суточных?

Согласно ст. 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему среди прочего дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Отметим. Одним из видов командировочных расходов являются суточные. Некоторые специалисты к суточным ошибочно относят не только дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства, но и расходы на проезд и наем жилого помещения. Однако под суточными понимаются исключительно дополнительные расходы, которые связаны с проживанием вне постоянного места жительства (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

В пункте 11 Положения о командировках*(1) сказано: суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки. Отметим еще один важный момент. При командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства*(2), суточные ему не выплачиваются. Приведем пример из арбитражной практики. Каждый день после работы истец возвращался со строительного объекта в место, где постоянно проживал. При таких обстоятельствах, даже в случае направления истца в командировку, суточные ему не полагались (Апелляционное определение Ярославского областного суда от 03.05.2012 по делу N 33-2169/2012).

Таким образом, сотруднику, направляемому в командировку сроком на один день (на одни сутки), выплата суточных не положена. Настаивает на этом и Верховный суд. В Определении от 26.04.2005 N КАС05-151, которым было оставлено без изменения Решение от 04.03.2005 N ГКПИ05-147, он указал: законодатель связывает право на возмещение дополнительных расходов (суточных) не только с фактом выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, но и с проживанием работника вне постоянного места жительства. Исходя из содержания ст. 168 ТК РФ, под проживанием понимается пребывание в жилом помещении, необходимость иметь которое обусловлена отсутствием у работника возможности возвращаться в жилое помещение по месту своего жительства и проживать в нем. В таких случаях на работодателя возлагается вытекающая из ст. 22 ТК РФ обязанность обеспечить бытовые нужды работника, связанные с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе создать работнику условия для отдыха в месте выполнения им служебного поручения. Следовательно, если сотрудник, выполняющий служебное поручение вне места постоянной работы, имеет возможность ежедневно возвращаться и проживать по месту своего жительства, дополнительные расходы, связанные с проживанием в другом месте, он не несет и право на получение суточных не имеет.

Если суточные все-таки выплачиваются

Предположим, организация, несмотря на требования трудового законодательства, выплачивает работнику суточные за однодневную командировку. Следует ли считать такие выплаты суточными? Подлежат ли они обложению НДФЛ? На эти вопросы ответил Президиум ВАС в Постановлении от 11.09.2012 N 4357/12.

В первую очередь высший арбитр подчеркнул: суточные выплачиваются работникам при их направлении в служебные командировки для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток и предназначены для компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. Поэтому при однодневной командировке (когда сотрудник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства) суточные не выплачиваются. Произведенные выплаты (названные суточными) не являются суточными исходя из определения, содержащегося в трудовом законодательстве. Как же следует квалифицировать эти расходы, ошибочно признанные суточными?

Согласно ст. 168 ТК РФ работодатель возмещает командированному работнику не только суточные, но и расходы на проезд и наем жилого помещения, а также иные расходы, произведенные сотрудником с разрешения или ведома работодателя. Так называемые суточные можно отнести как раз к разряду иных расходов. Президиум ВАС сделал это с учетом следующих обстоятельств.

Приказом по обществу утверждено положение о служебных командировках, в соответствии с которым основанием для направления сотрудника в командировку является командировочное удостоверение, подписанное руководителем предприятия, определен размер возмещения - 150 руб. Представленные в материалы дела командировочные удостоверения работников общества оформлены на один день. Работники фактически возвращались из однодневных командировок в тот же день к месту своего постоянного жительства. Из авансовых отчетов работников, утвержденных руководителем (генеральным директором, директором по экономике), следует, что командированным сотрудникам было выплачено возмещение в размере 150 руб. При таких обстоятельствах выплаченные суммы не являются суточными, но исходя из их направленности и экономического содержания могут быть признаны иными расходами, связанными со служебной командировкой и произведенными с разрешения или ведома руководителя.

Надо ли начислять НДФЛ?

В силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов). Здесь же установлены определенные ограничения в части командировочных расходов.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются:

- суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, а также на провоз багажа;

- расходы на наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов на наем жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

По мнению Президиума ВАС, применительно к положениям приведенной нормы размер выплачиваемого работодателем при однодневных командировках возмещения, не включаемого в подлежащий налогообложению доход, также ограничен суммой, равной 700 руб. Следовательно, денежные средства (названные суточными), выплаченные обществом своим работникам при их направлении в служебные командировки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работников, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Эти выплаты не могут быть признаны доходом (экономической выгодой) налогоплательщика-работника, подлежащим обложению НДФЛ.

Представленная позиция в среде судей не является неожиданностью. В свое время ФАС ЗСО посчитал: поскольку общество производило компенсационные выплаты в виде суточных на однодневные командировки в размере, соответствующем установленной норме суточных при командировках на территории РФ, доначисление ему НДФЛ неправомерно (Постановление от 20.12.2005 N Ф04-9067/2005(17983-А27-3)).

Судьи ФАС МО поддержали такую позицию (Постановлением от 26.04.2012 по делу N А40-83149/11-116-236 они оставили без изменения Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2012 N 09АП-35950/2011). Как известно, доходом признается экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Суточные же по своей природе представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

При определении экономической выгоды следует учитывать характер расходов и лицо, в интересах которого они производятся. В рассматриваемом деле работник направлялся в командировку в интересах работодателя. Компенсационные расходы обусловлены тем, что работники общества возвращаются из таких однодневных командировок за пределами предусмотренного восьмичасового дня, что требует дополнительных расходов (например, на питание). Таким образом, суточные при подобных обстоятельствах являются компенсационной выплатой по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, что связано со значительными временными и материальными затратами работника по сравнению с обычным исполнением им трудовых обязанностей. Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением им сумм, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.

Обществом были представлены документы, подтверждающие служебный характер поездок работников, выплата суточных производилась на основании приказов организации, командировочные расходы подтверждались служебными заданиями, приказами о направлении работников в командировки, командировочными удостоверениями, авансовыми отчетами.

Поэтому доводы налоговой инспекции о том, что суточные, выплачиваемые за однодневную командировку, являются доходом работника, несостоятельны. Данные выплаты являются компенсационными выплатами, связанными с исполнением работниками должностных обязанностей, и в пределах установленных норм НК РФ не подлежат обложению НДФЛ.

Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС МО от 03.04.2012 по делу N А40-73890/11-91-314, ФАС СЗО от 29.06.2012 по делу N А05-8580/2011, от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007, ФАС УО от 01.06.2010 N Ф09-4025/10-С3.

Позиция арбитров не является устойчивой, некоторые из них настаивают на том, что объект обложения НДФЛ в описанной ситуации возникает. Пример - Постановление ФАС УО от 29.06.2009 N Ф09-4274/09-С2. В нем сказано: получение работниками суточных по однодневным командировкам, выплаченных обществом в нарушение порядка, установленного п. 3 ст. 217 НК РФ, стало для них доходом, который должен облагаться НДФЛ. Что касается права работодателя выплачивать работнику в связи с его направлением в однодневную служебную командировку суточные, оно может исполняться только за счет чистой прибыли и не находится во взаимосвязи с вопросами налогообложения.

Примерами также являются:

- Постановление ФАС ПО от 16.03.2007 по делу N А65-5696/06: суточные при однодневных командировках работникам не возмещаются. Следовательно, у заявителя не имелось оснований для возмещения работникам таких суточных. Значит, подобные затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включены неправомерно, а из налогооблагаемой базы работников по НДФЛ исключены необоснованно. На невозможности включения обозначенных расходов в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, настаивают и московские налоговики. В Письме от 10.02.2006 N 20-12/11312 они подчеркнули: если в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации работникам, направляемым в командировки в местность, откуда они имеют возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплачиваются суточные, то данная сумма не относится к расходам для целей налогообложения прибыли;

- Постановление ФАС ПО от 27.06.2006 по делу N А12-1880/06-С60: получение суточных, необоснованно выплаченных работникам, стало для последних доходом, который должен облагаться НДФЛ, а также включаться в налоговую базу по ЕСН. Кстати, арбитры этого же округа в Постановлении от 31.05.2012 по делу N А12-15578/2011 пришли к выводу, что выплаченные обществом при однодневных командировках суммы не относятся к средствам, которые в силу ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212- ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды;

- Постановление ФАС ВВО от 31.10.2006 по делу N А82-6004/2004-27: суточные, выплаченные предприятием работникам при однодневных командировках, были для последних доходом, который должен облагаться НДФЛ.

* * *

Исходя из положений трудового законодательства, при однодневной командировке суточные не выплачиваются. Ведь их назначение - компенсировать работникам расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства. В то же время выплата так называемых суточных вполне может выступить в роли компенсации иных расходов, произведенных работником во время нахождения в однодневной командировке. Если такие выплаты не превышают 700 руб., по мнению Президиума ВАС, облагать их НДФЛ не надо.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

*(2) Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.