Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 июня 2012 г. N Ф07-1200/12 по делу N А05-8580/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Корпусовой О.А., Морозовой Н.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Архангельская сбытовая компания" Саблиной А.А. (доверенность от 31.12.2010, на три года, без номера),

рассмотрев 27.06.2012 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Архангельская сбытовая компания" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.10.2011 (судья Чурова А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 (судьи Осокина Н.Н., Виноградова Т.В., Смирнов В.И.) по делу N А05-8580/2011,

установил:

открытое акционерное общество "Архангельская сбытовая компания" (место нахождения: 163001, город Архангельск, пр. Обводный канал, д. 101, ОГРН 1052901029235; далее - Общество, ОАО "Архангельская сбытовая компания") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 31.03.2011 N 09-18/01331 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1.1, 1.2, 1.9, 1.10 и 4.1 мотивировочной части решения и в производной от них части - подпункта 2 пункта 1, подпункта 2 пункта 2, подпункта 3.2 пункта 3, пункта 4, пункта 5, пункта 7 резолютивной части.

Решением суда от 24.10.2011 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным оспариваемое решение в части: исключения из состава расходов в целях налогообложения прибыли 2009 года стоимости услуг по передаче электрической энергии в размере 1 371 332 руб. 07 коп.; исключения из состава расходов в целях налогообложения прибыли 2009 года 40 384 руб. суточных, выплаченных при направлении работников в командировку сроком на один день; предложения удержать налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 10 547 руб. из доходов работников и перечислить его в бюджетную систему; начисления 1865 руб. 22 коп. пеней по НДФЛ и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде 2109 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 14.03.2012 решение суда от 24.10.2011 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и не соответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит судебные акты отменить в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизодам исключения Инспекцией из состава расходов в целях налогообложения прибыли за 2007 год 216 359 руб. 83 коп. по ОАО МПК "Плесецкий", за 2008 год - 1 836 648 руб. 84 коп. сумм списания безнадежных долгов по ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5", а также за 2009 год - 1 127 529 руб. 02 коп. стоимости услуг по передаче электроэнергии.

Податель жалобы полагает, что Инспекцией необоснованно не учтена при составлении акта и вынесении оспариваемого решения поданная при проведении проверки уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2009 год, согласно которой расходы уменьшены на 1 127 529 руб. 02 коп. Общество считает, что представленными в материалы дела документами Общество подтвердило факт реализации электроэнергии за период с 01.04.2005 по 31.12.2007 и правильность списания дебиторской задолженности ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5", переданной от реорганизованного Общества по состоянию на 01.04.2005. Также Общество считает необоснованным вывод судебных инстанций об отсутствии документального подтверждения дебиторской задолженности по контрагенту - ОАО "Мясоперерабатывающий комбинат "Плесецкий" в размере 216 359 руб. 83 коп.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит судебные акты в части, оспариваемой Обществом, оставить без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований Общества и признания недействительным решения по эпизодам исключения из состава расходов в целях налогообложения 2009 года стоимости услуг по передаче электрической энергии в размере 1 371 332 руб. 07 коп. и расходов по командировкам

Податель жалобы ссылается на неправильное применение судами положений статей 39, 54, 209, 217, 252, 254, 264 и 272 НК РФ. Инспекция полагает, что датой реализации товаров, работ и услуг признается дата составления первичного документа, оформленного на покупателя. Налоговый орган считает, что выплаты, произведенные в пользу работников, находящихся в командировке менее суток, не могут быть признаны суточными и выплатами компенсационного характера и, соответственно, отнесены на расходы по налогу на прибыль, а также исключены из налоговой базы по НДФЛ. Кроме того, Инспекция указывает, что факт реализации услуг и несения расходов в сумме 1 371 332 руб. 07 коп. подтверждается документально актами от 2010 года, и соответственно Общество расходы могло отнести не по 2009 году, а только в 2010 году.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить кассационную жалобу Инспекции без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы своей кассационной жалобы.

Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела, однако представителей в судебное заседание не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 20.09.2009, по результатам которой составлен акт проверки от 03.03.2011 N 09-18/5 и вынесено решение от 31.03.2011 N 09-18/01331 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление), рассмотрев апелляционную жалобу Общества, решением от 07.06.2011 N 07-10/1/07553 оспариваемое решение Инспекции отменило в части наложения штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 1800 руб., изменило путем уменьшения на 17 050 руб. суммы увеличения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год и суммы неперенесенного убытка по состоянию на 31.12.2009, излишнего начисления пеней по НДФЛ. В остальной части жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение вступило в силу с учетом внесенных в него изменений.

Общество не согласилось с решением Инспекции с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды удовлетворили требования Общества частично.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены судебных актов и жалоб Общества и Инспекции.

Согласно оспариваемому решению Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 272 НК РФ при определении налоговой базы за 2009 год необоснованно завысило расходы на 2 498 861 руб. 09 коп. по услугам, оказанным ООО "АСЭП" по передаче электроэнергии по договору от 01.01.2009 N 62-э.

В обоснование налоговый орган ссылается на то, что в расходы для целей налогообложения за 2009 год отнесены затраты на основании первичных документов, которые составлены (подписаны) в 2010 году, то есть в следующем налоговом периоде, а именно: акта от 03.03.2010 N 1058 об оказании услуг по передаче электроэнергии с 01.01.2009 по 31.01.2009 на 1 221 164 руб. 86 коп.; акта от 03.03.2010 N 1059 об оказании услуг по передаче электроэнергии с 01.02.2009 по 28.02.2009 на 1 221 164,86 руб.; акта от 05.05.2010 N 1871 об оказании услуг по передаче электроэнергии с 01.05.2009 по 28.05.2009 на 56 531 руб.37 коп.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 настоящего Кодекса).

Виды материальных расходов перечислены в статье 254 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, приведены в статье 264 этого же Кодекса.

Материальными расходами признаются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 272 данного Кодекса, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом статьей 272 названного Кодекса наряду с общим правилом признания расходов установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера. Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (абзац второй пункта 2 статьи 272 НК РФ).

В соответствии со статьей 318 этого же Кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Согласно учетной политики, утвержденной приказом от 31.12.2008 N 260 Обществом доходы и расходы определяются по методу начисления.

Согласно пункту 19.3.2 учетной политики Общества к прямым расходам, связанным с производством и реализацией, относятся материальные затраты, в том числе на покупку и передачу электроэнергии.

Датой осуществления материальных расходов считается дата их передачи в производство с учетом их распределения на остатки незавершенного производства.

Стоимость работ (услуг) сторонних организаций отражается в налоговом учете на основании и по дате документов (акты приема-передачи, а в случаях, когда акты приема-передачи не составляются, - счета-фактуры, счета) предъявленных стороной, оказывающей услуги (выполняющей работы).

Исходя из указанных выше норм и принятой заявителем учетной политики расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, должны учитываться Обществом в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяться с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 272 названного Кодекса при методе начисления расходы на приобретение сырья и материалов подлежат признанию для целей налогообложения в момент передачи сырья и материалов в производство.

Между ОАО "Архангельская сбытовая компания" (заказчик) и ООО "АСЭП" (исполнитель) заключен договор от 01.01.2009 N 62-Э, в соответствии с которым исполнитель обязался оказывать заказчику услуги по передаче электроэнергии (мощности) через технические устройства электрических сетей, принадлежащих исполнителю, а заказчик обязуется оплачивать эти услуги. В свою очередь, заказчик обязался продавать электрическую энергию (мощность) для компенсации потерь в электрических сетях, а исполнитель - оплатить ее в порядке, количестве (объеме) и сроки, которые установлены договором.

Согласно пункту 4.1 данного договора расчетным периодом для оплаты стоимости приобретаемой исполнителем энергии в целях компенсации потерь в принадлежащих ему сетях является один календарный месяц. В срок не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным, заказчик предоставляет исполнителю акт приема-передачи оказанных услуг вместе с перечисленными в нем документами, счет и счет-фактуру, оформленные в порядке, предусмотренном действующим законодательством (пункт 4.2 названного договора).

Пунктом 5.1 этого же договора определено, что расчетным периодом для оплаты оказываемых исполнителем по настоящему договору услуг является один календарный месяц. В срок не позднее 5 числа месяца, следующего за расчетным, исполнитель предоставляет заказчику акт приема-передачи оказанных услуг вместе с перечисленными в нем документами, счет и счет-фактуру, оформленные в порядке, предусмотренном действующим законодательством (пункт 5.2 указанного договора).

В соответствии с пунктом 5.3 договора от 01.01.2009 N 62-Э заказчик обязан рассмотреть представленный исполнителем акт приема-передачи оказанных услуг, вместе с перечисленными в нем документами, и подписать. При возникновении у заказчика претензий к качеству, количеству или своевременности выполнения обязательств, вытекающих из оказанных ему в расчетном месяце услуг, последний обязан: при подписании акта приема-передачи сделать отметку о ненадлежащем исполнении исполнителем услуг, указать неоспариваемую и оспариваемую часть объема услуг. Заказчик после подписания акта приема-передачи вправе направить исполнителю претензию при несогласии с качеством, количеством, своевременностью выполнения обязательств исполнителя, вытекающих из условий настоящего договора.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что в материалы дела представлены акты от 31.01.2009 N 705 за передачу электроэнергии (содержание сетей) за период с 01.01.2009 по договору 62-э от 01.01.2009, от 28.02.2009 N 1212 за период с 01.02.2009 по 28.02.2009, от 31.05.2009 за период с 01.05.2009, счета-фактуры и протоколы разногласий к ним, урегулированные протоколами.

Из материалов дела следует, что ООО "АСЭП" за оказанные услуги по передаче электроэнергии за период с 01.01.2009 по 28.02.2009 и за май 2009 года выставило Обществу счета-фактуры от 31.01.2009 N 705, от 28.02.2009 N 1212 и от 31.05.2009 N 2519 на сумму 10 406 945 руб. 68 коп. на основании соответствующих актов.

Акты от 31.01.2009 N 705, от 28.02.2009 N 1212 и 31.05.2009 N 2519 подписаны Обществом с протоколами урегулирования разногласий от 30.06.2009, 31.07.2009 и от 31.05.2009, согласно которым за январь, февраль и май 2009 года оказаны услуги по передаче электроэнергии на сумму 10 406 945 руб. 68 коп.

Согласно объяснениям представителя Общества, ООО "АСЭП", после оказания услуг и выставления счетов-фактур, выставило Обществу счета-фактуры за эти же услуги в увеличенном размере в связи с изменением ставки за оказанные услуги. Общество не согласилось с увеличением суммы за оказанные ему услуги. Однако в дальнейшем ООО "АСЭП" обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с исками к ОАО "Архангельская сбытовая компания", ОАО "АрхоблЭнерго" о взыскании с надлежащего ответчика задолженности по оплате стоимости оказанных услуг по передаче электрической энергии по ставке за содержание сетей в январе, феврале, марте 2009 года, а именно: с первого ответчика - 3 826 791 руб. 64 коп. долга либо с ОАО "Архангельская сбытовая компания" 3 513 028 руб. 14 коп. долга и с ОАО "АрхоблЭнерго" - 1 635 575 руб. 03 коп. долга, соответственно. Решением суда от 11.11.2009 по делу N А05-7377/2009 с ОАО "Архангельская сбытовая компания" в пользу ООО "АСЭП" взыскана задолженность за январь, февраль, март 2009 года в сумме 3 513 028 руб. 14 коп.

Поскольку частично требования были удовлетворены, то на основании решения суда ООО "АСЭП" выставило Обществу счета-фактуры от 03.03.2010 N 1058 об оказании услуг по передаче электроэнергии с 01.01.2009 по 31.01.2009 на 1 221 164 руб. 86 коп.; от 03.03.2010 N 1059 об оказании услуг по передаче электроэнергии с 01.02.2009 по 28.02.2009 на 1 221 164 руб. 86 коп.; от 05.05.2010 N 1871 об оказании услуг по передаче электроэнергии с 01.05.2009 по 28.05.2009 на 56 531 руб. 37 коп. В связи с указанными обстоятельствами Общество отнесло на расходы за 2009 год 2 498 860 руб. 73 коп. стоимости услуг по передаче электроэнергии за январь, февраль и май 2009 года по договору от 01.01.2009 N 62-э.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.06.2010 по делу N А05-7377/2009 решение Арбитражного суда Архангельской области частично изменено, с ОАО "Архангельская сбытовая компания" в пользу ООО "АСЭП" взыскана задолженность за январь, февраль, март 2009 года в сумме 2 182 543 руб. 90 коп. В удовлетворении остальной части иска отказано.

В связи с этим ООО "АСЭП" в 2010 году были внесены изменения в счета-фактуры N 1058, 1059 и 1871, согласно которым Обществу оказаны услуги по передаче электроэнергии за январь и февраль, май 2009 года на сумму 1 371 332 руб. 07 коп.

Таким образом, судебные инстанции обоснованно посчитали, что Общество правомерно отнесло на расходы при исчислении налога на прибыль за 2009 год 1 371 332 руб. 07 коп. расходов по счетам-фактурам от 2010 года, поскольку услуги по передаче электроэнергии были оказаны в 2009 году.

Инспекция сделала вывод о необоснованном включении Обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2009 год стоимости услуг по передаче электроэнергии в размере 1 127 529 руб. 02 коп. и уменьшении убытка по налогу на прибыль за 2009 год, поскольку данные расходы не подтверждены документально.

Решением суда в удовлетворении требований Обществу по данному эпизоду отказано.

Общество в жалобе ссылается на то, что им до завершения выездной проверки, а именно 08.02.2011, была подана в Инспекцию третья уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2009 год, в которой были самостоятельно уменьшены расходы на сумму 1 127 529 руб. 02 коп. и внесены изменения в бухгалтерский учет, поэтому она подлежала учету при принятии оспариваемого решения. Общество не представило доказательств того, что после корректировки расходов по уточненной декларации Обществом налоговый орган при принятии решения повторно уменьшил расходы на 1 127 529 руб. 02 коп. Общество в корректирующей декларацией N 3 подтвердило факт излишнего отражения расходов в сумме 1 127 529 руб.02 коп. Отражение в решении неправомерного отражения расходов в сумме не привело к доначислению сумм налогов, пеней, штрафов. Поэтому выводы судов по данному эпизоду обоснованны.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган установил, Общество в нарушение подпункта 12 пункта 1 статьи 264 данного Кодекса Обществом необоснованно учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли выплаты суточных при направлении работников в командировку сроком на 1 день (менее 24 часов) в сумме 57 434 руб., в том числе в 2008 году - 17 050 руб., в 2009 году - в сумме 40 384 руб.

Решением Управления, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, установлено, что 17 050 руб. суточных за 2008 год в состав расходов Общества при исчислении налога на прибыль организаций не включено, в связи с чем решение инспекции изменено в части расчета налога на прибыль 2008 года.

Также налоговый орган, полагая, что выплата суточных при направлении в командировку длительностью менее суток действующим законодательством не предусмотрена, посчитал, что спорные выплаты необоснованно в нарушение пункта 1 статьи 210 и пункта 3 статьи 217 НК РФ не включены заявителем в налоговую базу для начисления НДФЛ. В связи с этим Инспекция посчитала, что Обществом необоснованно не удержан НДФЛ в сумме 10 547 руб. из доходов работников. Кроме того, заявителю начислены пени в сумме 1 865 руб. 22 коп. и применен штраф по статье 123 НК РФ в размере 2 109 руб.

Судебные инстанции правомерно не согласились с данными выводами налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В свою очередь расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2, 6 и 25 статьи 255 НК РФ).

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) служебная командировка это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

В данном случае пунктом 2.7 коллективного договора Общества на 2009 год установлено, что гарантии и компенсации работникам, связанные с направлением их в служебные командировки, другие служебные поездки, устанавливаются локальными нормативными актами, организационно-распорядительными документами организации.

Приказами генерального директора Общества от 29.12.2007 N 248 (на 2008 год) и от 31.12.2008 N 259 (на 2009 год) утверждены положения о служебных командировках.

Согласно пунктам 3.2.1.1.2 данных положений выплата суточных при однодневных командировках производится в размерах, определенных приказами Общества, за исключением служебных поездок работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер работы, утвержденный в положении "О порядке выплаты надбавки за разъездной характер работы работникам общества". Размер суточных на 2009 год установлен приказом генерального директора Общества от 31.12.2008 N 261.

Налоговым органом не установлено превышения Обществом размера возмещения расходов, связанных со служебными командировками, установленного локальным нормативным актом заявителя. Факт направления работников в служебные командировки подтвержден материалами дела и не оспаривается налоговой инспекцией.

Кроме того, как правомерно указали судебные инстанции, в соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая на основании глав "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

По правилам пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). В связи с тем, что суточные являются компенсационными выплатами, они не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 1 статьи 209 НК РФ.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов по данному эпизоду и удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

В ходе налоговой проверки Инспекция установила, что в 2008 году Общество включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 1 836 648,84 руб. безнадежной дебиторской задолженности, переданной от акционерного общества энергетики и электрификации "Архэнерго", образовавшейся в ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" с 2000 по 2001 год. Налоговый орган пришел к выводу, что данная дебиторская задолженность не подтверждена документально и относится к прошлым отчетным (налоговым) периодам, поэтому убытки от списания указанной суммы необоснованно учтены налогоплательщиком в составе внереализационных расходов в 2008 году.

По мнению налогового органа, налогоплательщик не вправе произвольно выбирать налоговый период, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию дебиторская задолженность; спорные суммы задолженности подлежали списанию в прошлых отчетных периодах, когда возникли основания для признания их безнадежными и списать данную задолженность мог его предшественник - акционерное общество энергетики и электрификации "Архэнерго" до проведения реорганизации - до 01.04.2005 года.

Суды первой и апелляционной инстанций признали выводы Инспекции обоснованными.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что списание безнадежных долгов возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания таких долгов безнадежными ко взысканию.

Вывод судов, что налогоплательщики не наделены правом произвольного выбора налогового периода, в котором безнадежная ко взысканию задолженность включается в состав внереализационных расходов, соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10.

Общество ссылается на отсутствие у него возможности включить безнадежную задолженность во внереализационные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания таких долгов безнадежными ко взысканию (в 2000 - 2004 годах), так как спорная сумма задолженности была передана ему правопредшественником по вступительному балансу по состоянию на 01.04.2005.

Кассационная коллегия считает приведенные в кассационной жалобе доводы несостоятельными, поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрено особого порядка для включения в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, полученных правопреемником при реорганизации.

Согласно пункту 2.1 статьи 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются расходы (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

В соответствии со статьей 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при реорганизации или ликвидации организации.

В силу статьи 8 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Как указано в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание.

Аналогичным образом производится списание дебиторской задолженности по итогам инвентаризации, проведенной в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ состав расходов реорганизуемых организаций определяется по данным и документам налогового учета на дату завершения реорганизации.

В данном случае Общество создано 01.04.2005 путем реорганизации в форме выделения из ОАО "Архэнерго".

Как следует из материалов дела, Обществом во внереализационных расходах 2008 года отражен признанный налоговым органом резерв сомнительных долгов в сумме 10 383 247 руб. 05 коп. Резерв по задолженности 1 836 648 руб. 84 коп. по ОГУП "Волошинский целлюлозный завод 35" был отражен по внереализационных расходах в 2007 году. В 2008 году эта задолженность была списана за счет резерва.

В материалы дела представлен акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, составленный Обществом 29.12.2007 и подписанный членами инвентаризационной комиссии.

Согласно указанному акту в ходе инвентаризации установлено, что ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" имеет дебиторскую задолженность перед заявителем в сумме 1 836 648 руб., период образования которой - декабрь 2002 года. Приказом генерального директора Общества от 29.12.2007 N 255 созданы резервы по сомнительным долгам по налоговому учету по расчетам за отпущенную электроэнергию в сумме 23 549 343 руб. 06 коп.

Согласно пункту 10 приложения N 1 к данному приказу в резерв включена дебиторская задолженность ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" в сумме 1 835 648 руб. 84 коп., образовавшаяся в период с 1999 по 2005 годы по договору от 28.04.2000 N 48.

Дебиторская задолженность ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" в сумме 1 835 648 руб. 84 коп. отражена в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, составленном 27.06.2008.

Пунктом 2 приложения N 1 к этому приказу списана задолженность ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" в сумме 1 835 648 руб. 84 коп., образовавшаяся в феврале 2001 года. В обоснование списания задолженности ОАО "Архангельская сбытовая компания" представило договор на поставку и потребление электрической энергии от 28.01.1997 N 48; акт сверки расчетов по состоянию на 01.11.2005; счета-фактуры 2000 года; определение Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-5588/04-27 (от 17.01.2011 исх. N 05/18-2/10).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 18.05.2007 ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство.

Определением от 26.05.2009 конкурсное производство в отношении ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" прекращено, данное предприятие ликвидировано.

В соответствии с приказом от 30.06.2009 N 104 за счет резерва по сомнительным долгам списана дебиторская задолженность за электроэнергию ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" в размере 10 383 247 руб. 05 коп. Указанная сумма подтверждена документально, и принята налоговым органом.

Задолженность в размере 1 836 648 руб. 34 коп. в указанную сумму не вошла и списана Обществом отдельно.

В рамках дела N А05-5588/04-27 установлено, что доказательств, свидетельствующих о поставке энергии на сумму 1 836 648 руб. 34 коп., не представлено, а даты составления счетов-фактур, на которых Общество основывает свои требования, свидетельствуют об образовании задолженности в период 2000-2001 годов. О периоде образования задолженности свидетельствуют и акты инвентаризации ОАО "Архангельская сбытовая компания", составленные в 2007, 2008 годах. Данное обстоятельство установлено и решением Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-8580/2011.

Кроме того, суды признали действия Общества по списанию в 2008 году задолженности, ОГУП "Волошский целлюлозный завод N 5" в сумме 1 836 648 руб. 84 коп. неправомерными ввиду отсутствия документального подтверждения данной задолженности, а также оснований истечения срока исковой давности по ней в 2008 году.

Оценив представленные сторонами доказательства с позиций статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды всесторонне исследовали обстоятельства образования задолженности в сумме 1 836 648 руб. 84 коп. и обоснованно указали, что списать спорную задолженность за 2000-2001 год по истечению срока давности имел возможность правопредшественник Общества - ОАО "Архэнерго" до проведения реорганизации. Поэтому жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган посчитал, что Общество неправомерно включило во внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли 2007 года дебиторскую задолженность ОАО МПК "Плесецкий" в сумме 216 539 руб. 83 коп., наличие которой не подтверждено документально и по которой право включения в расходы наступило в предыдущие периоды - 2002 - 2003 годы.

Суды признали выводы Инспекции обоснованными и отказали Обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Суд кассационной инстанции считает, что суды, отказывая в иске, обоснованно руководствовались следующим.

Согласно акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 29.12.2007 в ходе инвентаризации установлено, что ОАО МПК "Плесецкий" имеет дебиторскую задолженность перед Обществом на сумму 216 539 руб. 83 коп., период образования которой - октябрь 2001 года.

Приказом генерального директора Общества от 29.12.2007 N 253 списана дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, а также с истекшим сроком исковой давности в сумме 24 202 881 руб. 28 коп., на прочие расходы согласно приложению N 1 к этому приказу.

Пунктом 15 приложения N 1 списана задолженность ОАО МПК "Плесецкий" в сумме 216 539 руб. 83 коп., образовавшаяся в октябре 2001 года.

В подтверждение обоснованности списания указанной суммы Обществом представлены договор энергоснабжения от 31.10.2007 N 53, счета-фактуры 1999 - 2000 годов, акт сверки расчетов за период с 01.11.1999 по 30.12.2007, подписанный в одностороннем порядке со стороны ОАО "Архангельская сбытовая компания", определение Арбитражного суда Архангельской области от 27.04.2007 по делу N А05-3391/2006-27 об исключении должника из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Согласно договору от 31.10.1997 N 53 акционерное общество энергетики и электрификации "Архэнерго" обязалось подавать ОАО МПК "Плесецкий" электрическую энергию и мощность, ОАО МПК "Плесецкий", в свою очередь обязалось принять и оплатить ее. Срок действия договора не ограничен. Отпускаемая электрическая энергия оплачивается по действующим тарифам путем безакцептного списания денежных средств по платежным требованиям акционерного общества энергетики и электрификации "Архэнерго" с расчетного счета предприятия в соответствии с тарифными группами каждой расчетной точки (пункты 5.1, 5.2).

По акту приема-передачи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами на 31.03.2005 между ОАО "Архэнерго" и ОАО "Архангельская сбытовая компания" на баланс заявителя передана дебиторская задолженность ОАО МПК "Плесецкий" в сумме 53 638 руб. с НДС, дата возникновения задолженности - 25.08.1999.

Определением Арбитражного суда Архангельской области от 09.03.2006 принято заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о признании несостоятельным (банкротом) по упрощенной процедуре отсутствующего должника ОАО МПК "Плесецкий".

Определением от 27.04.2006 суд установил, что на указанную дату ОАО МПК "Плесецкий" прекратило свою деятельность, о чем свидетельствуют следующие документы: согласно выписке из ЕГРЮЛ по состоянию на 23.03.2006 Общество не имеет открытых расчетных счетов в кредитных организациях - расчетный счет был закрыт 22.12.2005; согласно заявлению бухгалтерская отчетность организации не представлялась с октября 2004 года; актом о невозможности взыскания от 20.12.2004 и постановлениями об окончании исполнительного производства от 05.04.2004 и от 23.05.2004, составленными судебным приставом-исполнителем подразделения службы судебных приставов по Плесецкому району, установлено, что по месту нахождения общества принадлежащее ему имущество отсутствует. На момент рассмотрения дела невозможно установить место пребывания органов управления общества, поскольку почтовая корреспонденция, направляемая в адрес Общества, возвращается с отметкой "организация не значится".

Оценив указанные обстоятельства в совокупности, судебные инстанции пришли к выводу, что указанное юридическое лицо отвечает признакам отсутствующего должника. Общество обратилось в арбитражный суд с ходатайством о включении задолженности перед ним ОАО МПК "Плесецкий" в реестр требований кредиторов.

Определением от 27.04.2007 суд принял отчет конкурсного управляющего от 28.03.2007, согласно которому возможностей для производства расчетов с кредиторами ввиду отсутствия конкурсной массы не имеется: общая сумма задолженности перед кредиторами согласно реестру требований составляет 8 462 727 руб. 43 коп., структура баланса неудовлетворительна, проведенной инвентаризацией какого-либо имущества должника не выявлено, расчетные счета закрыты, документы, подлежащие обязательному хранению, переданы в архив; и удовлетворил ходатайство о завершении конкурсного производства.

Таким образом, в рамках дела о банкротстве было установлено, что ОАО МПК "Плесецкий" никакой деятельности в 2006 - 2007 годах не осуществляло, процедура банкротства проведена в упрощенном порядке в связи с отсутствием должника.

Представленные Обществом в подтверждение спорной задолженности акты приемки-передачи оказанных услуг и выполненных работ не подписаны должником.

Поэтому суд сделал обоснованный вывод, что Общество документально не подтвердило факт оказания услуг ОАО МПК "Плесецкий" и, соответственно, факт возникновения спорной суммы задолженности и обоснованности ее списания.

Выводы судебных инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Судебные инстанции правильно применили нормы материального и процессуального права. В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки доказательств судебных инстанций.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационных жалоб Общества и Инспекции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.10.2011 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2012 по делу N А05-8580/2011 оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества "Архангельская сбытовая компания" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

О.А. Корпусова Н.А. Морозова