Проект ПБУ 5/2012 "Учет запасов": что изменится (Л.В. Сотникова, "Бухучет в строительных организациях", N 12, декабрь 2012 г.)

Проект ПБУ 5/2012 "Учет запасов": что изменится

На официальном сайте Министерства финансов России в течение 2012 г. опубликован проект нового ПБУ 5/2012. На дату подписания номера журнала в печать приказа Минфина России об утверждении этого ПБУ еще нет, однако редакция журнала посчитала необходимым обратить внимание на те основные изменения, которые отличают ПБУ 5/2012 от ПБУ 5/01.

Проект ПБУ 5/2012 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о запасах организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

Сравнительная таблица активов, признаваемых запасами, представлена в табл. 1.

Таблица 1

Состав активов, признаваемых запасами, в соответствии с ПБУ 5/01 и проектом ПБУ 5/2012

N п/п	ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"	ПБУ 5/2012 "Учет запасов" (проект)
1	Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг)	Сырье, материалы, предназначенные для использования при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг
2		Инструменты, инвентарь, оборудование и т.п. со сроками использования до 12 месяцев, используемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг
3	Активы, предназначенные для продажи (готовая продукция)	Готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации
4	Товары для перепродажи	Товары, приобретенные у других лиц, и предназначенные для перепродажи в ходе обычной деятельности организации
5	Положение не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство (п. 4)	Затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом (далее - незавершенное производство), полуфабрикаты собственного производства, неукомплектованные или не прошедшие техническую приемку изделия
6		Затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку
7		Объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации
8		Объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации
9		Объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности разрешается признавать в составе запасов
10	Активы, используемые для управленческих нужд организации

Запасами не признаются:

- сырье, материалы, продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов организации;

- финансовые вложения организации, включая предназначенные для перепродажи;

- материальные ценности, находящиеся у организации на ответственном хранении, в процессе переработки в качестве давальческого сырья, на основании договора комиссии, в процессе транспортировки и т.п.

Проектом ПБУ 5/2012 предусмотрена переквалификация активов из категории запасов в другой вид активов, что не было типичным для отечественного бухгалтерского учета, тем более в зависимости от предназначения актива, назначенного руководством организации: "в случае если назначение признанных запасов изменяется таким образом, что в новом назначении они не могут далее признаваться запасами (например, материалы, ранее предназначавшиеся для перепродажи, становятся предназначенными для создания внеоборотных активов), организация переводит такие запасы в другой соответствующий вид активов".

Порядок определения учетной единицы в старом и проекте нового ПБУ совпадают: единица бухгалтерского учета запасов устанавливается организацией таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в зависимости от вида запасов, порядка их приобретения, создания и использования. Единицей бухгалтерского учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа, индивидуальный объект или его часть.

Впервые в учете запасов упоминается процесс их признания, а порядок признания представлен и для МСФО, где основой признания является передача рисков и выгод - "Запасы, приобретенные организацией у других лиц, признаются в бухгалтерском учете в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода" и для российского учета, где ключевым моментом для принятия на баланс запасов является право собственности на них - "В большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество или с фактическим получением этого имущества".

Запасы, создаваемые организацией, признаются в бухгалтерском учете на всех стадиях производственного процесса по мере осуществления соответствующих затрат и оцениваются при признании в бухгалтерском учете (за одним исключением) в сумме фактических затрат на их приобретение, заготовку, переработку, производство, доставку до места их использования или продажи, приведение в состояние, необходимое для их использования или продажи, которые получили название "себестоимость", которая признается с учетом особенностей, установленных ПБУ 5/2012.

Себестоимость запасов формируется на всех стадиях производственного процесса по мере осуществления организацией соответствующих затрат.

Процесс формирования себестоимости зависит от источника их поступления. В себестоимость запасов при их приобретении у других лиц включаются:

- суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, определяемые с учетом особенностей;

- затраты на получение информационных и консультационных услуг;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги;

- вознаграждения посредническим организациям;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления.

В проекте ПБУ 5/2012 негласно присутствует метод дисконтирования будущих денежных потоков, "скрывающийся" за следующей формулировкой: "при приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, в себестоимость запасов включается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки)".

Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих в будущем уплате денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, на протяжении всего периода отсрочки (рассрочки).

Пример.

ООО "Покупатель" приобрело партию запасов у ЗАО "Продавец" за 1 000 000 руб. на условиях отсрочки платежа в 2 года.

Для правильного отражения приобретенных запасов в учете ООО "Покупатель" должно узнать эффективную процентную ставку, предположим, она составляет 10% годовых (под такую ставку можно получить в ближайшем банке 1 млн. руб. сроком на 2 года).

При наличии ставки рассчитать дисконтированную стоимость будущего денежного потока в 1 млн. руб. по формуле:

,

где i - эффективная процентная ставка, равная 10% или 0,1;

t - период дисконтирования (в примере равен 2 года).

Данный коэффициент составит 0,826. Таким образом, на учет запасы должны быть приняты в сумме 1 000 000 руб. х 0,826 = 826 000 руб. Разница в сумме 174 000 руб. (1 000 000 - 826 000) будет признана процентами за финансирование или пользование чужими денежными средствами

и будет отражена в конце одного и второго года отсрочки в следующих суммах: Первый год: 826 000 х 10% = 82 600 руб. Второй год: (826 000 + 82 600) х 10% = 91 400 руб. (с округлением).

В сумме указанные проценты составят 174 000 (82 600 + 91 400) руб.

При приобретении организацией (в том числе строительной) запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами (включая договоры мены), себестоимостью запасов (в части исполнения обязательств неденежными средствами) считается сумма, по которой организация могла бы продать за денежные средства передаваемое неденежное имущество, имущественные права, работы, услуги.

При невозможности определения указанной суммы себестоимостью запасов считается балансовая стоимость передаваемых неденежных активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг. При получении организацией (в том числе строительной) запасов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал себестоимостью запасов считается их денежная оценка, определяемая соглашением между учредителями.

Себестоимостью запасов, остающихся при выбытии или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств и других активов, считается наименьшая из следующих величин:

- текущая рыночная стоимость полученных запасов;

- суммарная величина балансовой стоимости выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов (за исключением затрат, осуществляемых во исполнение признанных ранее оценочных обязательств).

Кроме того, в себестоимость запасов включаются:

- затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в том числе затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик запасов;

- затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования;

- величина оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов;

- затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (стоимость сырья и материалов, вознаграждения работникам, амортизация, содержание и техническое обслуживание основных средств, амортизация нематериальных активов), осуществляемые на разных стадиях производственного процесса.

В случае если результатом производства является выпуск более одного вида продукции (работ, услуг), те затраты, которые не могут быть отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг), распределяются между этими видами пропорционально установленной организацией базе.

В качестве такой базы могут использоваться затраты, прямо соотносимые с конкретными видами продукции, например сырье, материалы, оплата труда и т.д.

Организация устанавливает базу для распределения указанных затрат между видами производимой продукции (работ, услуг) исходя из принципа рациональности и применяет его последовательно.

В себестоимость запасов не включаются:

- подлежащие возмещению суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов;

- расходы, связанные с простоями, сбоями, нарушениями производственного процесса;

- обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы в производстве запасов;

- при неполной загрузке производственных мощностей та часть общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально снижению объемов производства;

- общехозяйственные расходы;

- расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства;

- расходы на продажу, за исключением затрат на фасовку, упаковку, придание товарного вида, доставку до места продажи.

В соответствии с ПБУ 5/01 затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, т.е. хранению запасов, включаются в себестоимость запасов.

Организации со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции вправе определять себестоимость запасов по плановым (нормативным) затратам. При использовании данного способа организация определяет себестоимость запасов как плановую величину затрат на приобретение, производство и переработку запасов. Нормативные затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья и материалов, труда, других ресурсов и загрузки производственных мощностей и подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

- себестоимость, определяемая по правилам, представленным выше;

- предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи (далее - чистая стоимость продажи).

В случае если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи. В ПБУ 5/01 аналогичный процесс приводил к созданию оценочного резерва под снижение стоимости материальных ценностей, учитываемый при создании по дебету сч. 91 субсч. 2 "Прочие расходы" и кредиту сч. 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".

Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над их чистой стоимостью продажи является моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их текущей рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов и т.п.

В случае если чистая стоимость продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы дооцениваются до их чистой стоимости продажи, но в пределах ранее признанной уценки запасов.

Использование запасов. Запасы, которые не могут заменять друг друга в производственном процессе и при продажах (например, продукция, изготовленная по индивидуальному заказу), оцениваются по стоимости каждой единицы таких запасов.

В случае если запасы представляют собой множество взаимозаменяемых (однородных) единиц, их оценка на отчетную дату осуществляется одним из следующих способов:

- по средневзвешенной стоимости;

- ФИФО.

Для оценки запасов, имеющих сходные характеристики и выполняющих аналогичные функции в хозяйственной деятельности организации, должен последовательно применяться один и тот же способ оценки.

Стоимость проданных запасов списывается в состав расходов по обычной деятельности одновременно с признанием выручки от их продажи.

Величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи, а также потери запасов признаются в составе расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло снижение их стоимости или имели место потери. Таким образом, уценка активов будет отражаться в отличие от требований ПБУ 5/01 без формирования оценочного резерва, а путем уменьшения стоимости запасов (кредит счетов 10, 41, 43 и др.) (по кредиту) и на счетах учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.) по дебету.

Величина дооценки запасов до их чистой стоимости продажи в пределах ранее признанной их уценки относится на уменьшение суммы расходов по обычной деятельности, в том периоде, когда произошло увеличение чистой стоимости продажи запасов.

Раскрытие информации о запасах в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам) исходя из их характера и функций в хозяйственной деятельности организации.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

- себестоимость и накопленная сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи на начало и конец отчетного периода по группам (видам) запасов;

- себестоимость запасов, признанных в качестве актива за отчетный период по группам (видам) запасов;

- стоимость запасов, признанных в составе расходов по обычной деятельности за отчетный период по группам (видам) запасов;

- сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи, признанная в составе расходов по обычной деятельности за отчетный период;

- сумма дооценки ранее уцененных запасов до чистой стоимости продажи, отнесенная на уменьшение расходов по обычной деятельности за отчетный период, и раскрытие причин, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;

- внутренние обороты между группами (видами) запасов за отчетный период по группам (видам) запасов;

- стоимость приобретенных запасов, остающихся не оплаченными на отчетную дату, а также стоимость запасов, находящихся в залоге;

- способы оценки однородных запасов по их группам (видам);

- последствия изменений способов оценки однородных запасов по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 достаточно было раскрыть только следующую информацию о: способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам); последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов; стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог; величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Л.В. Сотникова,

д-р экон. наук,

профессор Финансового университета при Правительстве РФ

"Бухучет в строительных организациях", N 12, декабрь 2012 г.