До чего дошел прогресс... (К.С. Стриж, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2012 г.)

До чего дошел прогресс...

Электронный документооборот (ЭДО) становится все более востребованным среди российских организаций. Многие уже в полной мере оценили преимущества сдачи отчетности через Интернет, участия в открытых электронных аукционах. С этого года появилась возможность выставлять и получать электронные счета-фактуры. Растет число организаций, осуществляющих обмен первичными документами (ТОРГ-12, актами приемки-сдачи работ (услуг)), составленными в электронной форме. Преимущества ЭДО налицо - снижение временных и финансовых затрат, возможность отправки документов и заявок со своего непосредственного рабочего места, оперативность доставки документов контрагентам.

Какие расходы несет налогоплательщик, участвующий в системе электронного документооборота? Как эти расходы учитываются для целей налогообложения? Об этом речь пойдет в данной статье.

Два закона об электронной подписи

Организация ЭДО невозможна без электронной подписи. С нее-то мы и начнем.

Первым законом, посвященным электронной подписи, был Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Закон об ЭЦП). В пункте 2 ст. 1 этого документа говорится, что его действие распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством РФ случаях.

С 8 апреля 2011 года действует новый Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон об ЭП). Этим документом предусмотрено (ч. 2 ст. 20), что Закон об ЭЦП утратит силу с 1 июля 2013 года. Таким образом, до этой даты действуют оба закона одновременно.

Отметим, что новый закон расширил сферу применения электронной подписи. Он регулирует отношения в области использования ЭП при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий (ст. 1 Закона об ЭП).

Электронная подпись

Документы, которые в силу законодательства РФ должны иметь простую письменную форму, могут получить юридическую значимость и в электронной форме при условии их подписания ЭЦП, являющейся аналогом собственноручной подписи

Закон об ЭП предусматривает применение нескольких видов электронных подписей. Чтобы понять, в чем их различие, нужно прежде всего разобраться с терминами, которые используются в указанном законе.

Итак, согласно ст. 2 этого закона под электронной подписью понимается информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) и которая используется для определения лица, подписывающего информацию.

Для создания электронной подписи используется уникальная последовательность символов - так называемый ключ электронной подписи. С ним связан ключ проверки электронной подписи, также представляющий собой уникальную последовательность символов.

Документом, подтверждающим принадлежность ключа проверки электронной подписи тому или иному лицу*(1), является сертификат ключа проверки электронной подписи. Его выдает удостоверяющий центр в виде электронного документа или документа на бумажном носителе.

При этом под удостоверяющим центром понимается юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, осуществляющие функции по созданию и выдаче сертификатов ключей проверки электронных подписей, а также иные функции, предусмотренные Законом об ЭП.

Указанный сертификат следует отличать от квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи (далее - квалифицированный сертификат). Квалифицированный сертификат выдается аккредитованным удостоверяющим центром*(2).

Здесь под аккредитацией понимается признание уполномоченным федеральным органом соответствия удостоверяющего центра требованиям Закона об ЭП.

Теперь перейдем к видам электронных подписей. Согласно ст. 5 Закона об ЭП видами электронных подписей являются простая электронная подпись (далее - простая ЭП) и усиленная электронная подпись. Различаются усиленная неквалифицированная электронная подпись (далее - неквалифицированная ЭП) и усиленная квалифицированная электронная подпись (далее - квалифицированная ЭП).

                       /---------------\

                       | Виды подписей |

                       \---------------/

               /----------/          \---------\

         /--------------\              /---------------\

         |  Простая ЭП  |              |  Усиленная ЭП |

         \--------------/              \---------------/

                        /----------------------\/--------------------\

                        |Неквалифицированная ЭП||Квалифицированная ЭП|

                        \----------------------/\--------------------/

К сведению. Согласно п. 4 ст. 6 Закона об ЭП одной электронной подписью могут быть подписаны несколько связанных между собой электронных документов (пакет электронных документов). При этом каждый из электронных документов, входящих в этот пакет, считается подписанным электронной подписью того вида, которой подписан указанный пакет.

Простая ЭП - это подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом (п. 2 ст. 5 Закона об ЭП).

Электронный документ считается подписанным простой ЭП при выполнении в том числе одного из следующих условий (п. 1 ст. 9 Закона об ЭП):

1) простая ЭП содержится в самом электронном документе;

2) ключ простой ЭП применяется в соответствии с правилами, установленными оператором информационной системы, с использованием которой осуществляются создание и (или) отправка электронного документа. При этом в созданном и (или) отправленном электронном документе содержится информация, указывающая на лицо, от имени которого был создан и (или) отправлен электронный документ.

Неквалифицированная ЭП - это подпись, которая отвечает следующим признакам (п. 3 ст. 5 Закона об ЭП):

1) получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа ЭП;

2) позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;

3) позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;

4) создается с использованием средств электронной подписи.

Такое понятие, как средства ЭП, разъясняется в п. 9 ст. 2 Закона об ЭП. Это шифровальные (криптографические) средства, используемые для реализации хотя бы одной из следующих функций - создание ЭП, проверка ЭП, создание ключа ЭП и ключа проверки ЭП.

Отметим, что согласно п. 5 ст. 5 Закона об ЭП при использовании неквалифицированной ЭП сертификат ключа проверки ЭП может не создаваться, если соответствие электронной подписи вышеуказанным признакам может быть обеспечено без такого сертификата.

Квалифицированная электронная подпись - это электронная подпись, которая соответствует всем признакам неквалифицированной ЭП плюс следующим дополнительным признакам (п. 4 ст. 5 Закона об ЭП):

1) ключ проверки ЭП указан в квалифицированном сертификате;

2) для создания и проверки ЭП используются средства ЭП, получившие подтверждение соответствия требованиям, установленным Законом об ЭП.

Обратите внимание! Закон об ЭЦП утратит силу с 1 июля 2013 года. Согласно ст. 19 Закона об ЭП:

- сертификаты ключей подписей, выданные в соответствии с Законом об ЭЦП, признаются квалифицированными сертификатами в соответствии с Законом об ЭП (п. 1);

- электронный документ, подписанный ЭЦП до этой даты, признается электронным документом, подписанным квалифицированной ЭП в соответствии с Законом об ЭП (п. 2).

Рассмотрим, в каких случаях электронные документы, подписанные ЭП, признаются равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью.

Во-первых, во всех случаях, когда электронный документ подписан квалифицированной ЭП (кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе). Это следует из п. 1 ст. 6 Закона об ЭП.

Во-вторых, при подписании электронного документа простой ЭП или неквалифицированной ЭП в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия*(3). Об этом говорится в п. 2 ст. 6 Закона об ЭП.

При этом нормативные правовые акты и соглашения должны предусматривать:

а) для документов, подписанных простой ЭП или неквалифицированной ЭП, - порядок проверки электронной подписи (п. 2 ст. 6);

б) для документов, подписанных простой ЭП:

- правила определения лица, подписывающего электронный документ, по его простой ЭП;

- обязанность лица, создающего и (или) использующего ключ простой ЭП, соблюдать его конфиденциальность (п. 2 ст. 9).

Обратите внимание! Если согласно федеральным законам, принимаемым в соответствии с ними нормативным правовым актам или обычаю делового оборота документ должен быть заверен печатью, электронный документ, подписанный усиленной ЭП и признаваемый равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью и заверенному печатью. Федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия могут быть предусмотрены дополнительные требования к электронному документу в целях признания его равнозначным документу на бумажном носителе, заверенному печатью (п. 3 ст. 6 Закона об ЭП).

Бухгалтерское и налоговое законодательство об электронном документообороте

Итак, через систему электронного документооборота могут проходить, к примеру, следующие документы:

- первичные учетные и бухгалтерские документы (договоры, акты выполненных работ, платежные поручения, накладные, счета-фактуры, приходные ордера и т.д.);

- организационные документы (приказы, распоряжения, регламенты, доверенности);

- сопроводительные документы (информационные письма, отчеты, приказы, регламенты, рекламные и другие материалы).

Конечно, на сегодняшний день рано говорить о повсеместном внедрении систем ЭДО, однако принятые в последнее время нормативные документы способствуют развитию этой системы. И дело не только в Законе об ЭП. Изменения, касающиеся применения электронных документов, коснулись также и бухгалтерского, и налогового законодательства.

Начнем с бухгалтерского учета. Например, в п. 7 ст. 9 действующего пока Закона N 129-ФЗ*(4) говорится, что первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ.

В "новом" Законе N 402-ФЗ*(5), который вступает в силу с 1 января 2013 года, прямо говорится, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (п. 5 ст. 9). Если законодательством РФ или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготовить на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа (п. 6 ст. 9). Таким образом, нормы Закона N 402-ФЗ практически уравнивают в правах первичные учетные документы на бумажном носителе и в виде электронного документа, заверенного электронной подписью.

Обращаем ваше внимание на важный момент. Пунктом 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Таким образом, допускается, что организация может работать по "своим" утвержденным формам. Полагаем, что для электронных документов такая "свобода" отнюдь не во благо. Ведь для обмена электронными документами через соответствующие программы (а не по электронной почте) необходимо, чтобы форматы первички были совместимыми как у передающей, так и у принимающей стороны.

Отметим, что обязательный к применению формат на законодательном уровне утвержден только для счетов-фактур (Приказ ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@).

Кроме счетов-фактур ФНС разработала и утвердила формат накладной ТОРГ-12, акта приемки-сдачи работ (услуг) (Приказ от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@). Данный формат имеет статус рекомендованного и установлен в целях предоставления налогоплательщикам возможности реализации права на направление по требованию налогового органа по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) первичных документов, формируемых между хозяйствующими субъектами в электронном виде с использованием ЭЦП и служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Формат разработан в целях реализации положений ст. 93 и 93.1 НК РФ.

Согласно Письму Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, если истребуемые в соответствии со ст. 93 НК РФ у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по ТКС. Если же необходимые налоговикам документы составлены в электронном виде не по установленным форматам, они представляются на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа квалифицированной ЭП (ЭЦП)*(6).

При запросе налоговиками иных первичных документов до утверждения их форматов в электронном виде придется представлять в налоговую инспекцию данные документы в бумажном варианте.

Об электронных документах, подтверждающих расходы

Для чего мы так подробно останавливались на положениях Закона об ЭП и на видах электронных подписей? От вида электронной подписи, которой подписан электронный документ, зависит, можно ли принять для целей налогообложения расходы, подтвержденные этой "первичкой".

Напомним, что согласно ст. 6 Закона об ЭП информация в электронной форме, подписанная простой или неквалифицированной ЭП, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.

По мнению Минфина (письма от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85, от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67), в связи с тем, что указанные случаи бухгалтерским законодательством и НК РФ не определены, для целей налогового учета документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной ЭП, не может быть равнозначен документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, а стало быть, не может признаваться подтверждающим расходы для целей налогообложения.

Возможно, в этих письмах Минфин отвечал конкретному налогоплательщику на конкретно поставленный вопрос. Дело в том, что в них "забылось" еще одно условие, когда документ, подписанный неквалифицированной ЭП, признается равнозначным документу на бумажном носителе, - если об этом существует договоренность между участниками электронного взаимодействия. Если данное условие выполняется, первичные документы, подписанные такой ЭП, могут быть признаны подтверждающими расходы для целей исчисления налога на прибыль (при условии выполнения остальных требований п. 1 ст. 252 НК РФ). Это следует из Письма ФНС России от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@.

Теперь перейдем к вопросу о том, как организовать электронный документооборот, какие расходы при этом несет организация и как учесть эти расходы для целей налогообложения.

Расходы на "виртуальный обмен"

Процесс отправки и получения электронных документов осуществляется через операторов ЭДО, которые гарантируют доставку пакета электронных документов от отправителя к получателю с подтверждением даты и времени отправки. Таким образом, этот процесс аналогичен принципу сдачи отчетности в электронном виде. Какую роль играет оператор ЭДО при обмене электронными документами и может ли организация самостоятельно выстроить систему обмена?

Если говорить об обмене счетами-фактурами, согласно п. 1.3 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по ТКС с применением ЭЦП*(7) (далее - Порядок) выставление и получение счетов-фактур в электронном виде по ТКС осуществляется через организации, обеспечивающие обмен открытой и конфиденциальной информацией по ТКС в рамках ЭДО счетов-фактур между продавцом и покупателем (операторов ЭДО).

Таким образом, на законодательном уровне закреплено, что обмен счетами-фактурами проводится в строгом соответствии с утвержденным Порядком. Чтобы стать оператором ЭДО, необходимо пройти государственную аттестацию, а для программного обеспечения - сертификацию на соответствие требованиям Порядка.

Что касается других документов, в принципе никто не обязывает бизнесменов пользоваться услугами оператора ЭДО. Однако самостоятельная организация ЭДО - дело хлопотное и дорогостоящее. Поэтому ее лучше доверить оператору ЭДО - коммерческой компании, которая, во-первых, предоставляет техническую возможность обмениваться электронными счетами-фактурами и другими документами, во-вторых, обеспечивает законность выставления и получения документов, в-третьих, оказывает пользователям техподдержку в процессе работы с электронными документами.

В двух словах, организациям, которые решили стать участниками ЭДО, необходимо заключить договор с оператором ЭДО, заплатить за подключение к системе ЭДО, приобрести ЭП и внести абонентскую плату. Расходы, связанные с "виртуальным обменом", организация может учесть для целей налогообложения, ведь они напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Попробуем разобраться, какие расходы будет нести при этом организация и на основании каких норм гл. 25 НК РФ они будут учтены при расчете налогооблагаемой базы.

Приобретение неисключительной лицензии на использование программного обеспечения

Начнем с того, что обмен электронными документами происходит через программу, которую предоставляет оператор ЭДО. Чтобы получить к ней доступ, надо подписать с оператором лицензионный договор. Как правило, за подключение к программе оператору перечисляется вознаграждение. Его можно учесть как расходы на покупку программ на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как указано в Письме Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии.

Сертификат ключа подписи и токен

Электронные документы подписываются электронной подписью. Если таковая у организации уже имеется (приобреталась ранее для передачи отчетности по ТКС), то новую покупать не нужно, а если нет - необходимо приобрести сертификат ключа подписи и токен (электронный ключ eToken - компактное устройство в виде USB-брелока, на котором хранится подпись).

Отметим, что для обеспечения защиты электронного документооборота недопустимо хранить ключ ЭП и сертификат ключа в памяти компьютера или на других (неспециализированных) носителях (флэшках, компакт-дисках). Эти носители могут быть заражены вирусами, взломаны, украдены. Поэтому в качестве надежного носителя ключевой информации рекомендуется использовать специализированное устройство - токен. Если для хранения сертификата ключа ЭП и закрытого ключа применяется это устройство, то необходимые данные записываются в его защищенной памяти, из которой их невозможно извлечь без знания PIN-кода. Преимущества электронных ключей eToken, как говорится, налицо: воспользоваться им может только его владелец, знающий PIN-код; один ключ eToken может хранить в защищенной памяти закрытые ключи нескольких ЭП, что позволяет подписывать электронные документы разными ЭП. Кроме того, эти устройства прочны, имеют компактные размеры и предназначены для частого повседневного использования. Сертификаты и закрытые ключи ЭП, хранящиеся на них, невозможно считать, повредить или стереть обычными средствами.

Полагаем, что расходы на токен можно учесть единовременно как прочие в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Что касается ежегодной платы за сертификат, ее безопаснее учитывать равномерно в течение года на основании п. 1 ст. 272 НК РФ.

Абонентская плата

Порядок оплаты услуг по приему и передаче электронных документов зависит от тарифного плана. Первый вариант - берется годовая абонентская плата за определенное число документов (например, за 100 исходящих сообщений в год - 1 900 руб., за 500 документов - 9 000 руб., за 1 000 документов - 15 000 руб. и т.д.). Второй вариант - это оплата счета оператора по итогам месяца (из расчета за отправку одного сообщения, например, 20 руб. за каждое отправление).

Если организация выбрала первый вариант, то во избежание споров с налоговыми органами годовую плату безопаснее списывать в расходах на связь равномерно, исходя из положений пп. 25 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ. Если же компания оплачивает отправленные электронные документы ежемесячно в зависимости от их количества, то списать плату можно единовременно после подписания с оператором акта сдачи-приемки услуг, к которому приложена детализация со списком всех отправленных электронных документов.

Операторы ЭДО могут предусмотреть предоставление бонусов. Например, в течение определенного периода организации предоставляется возможность отправить бесплатно некоторое количество документов. Полагаем, что в этом случае у организации возникает внереализационный доход в виде безвозмездной услуги (ст. 250 НК РФ). При этом размер полученного дохода можно рассчитать, исходя из той стоимости услуги, которую оператор установил для платной передачи электронного документа.

К.С. Стриж,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Лицо, которому выдан сертификат, именуется владельцем сертификата ключа проверки электронной подписи.

*(2) Квалифицированный сертификат может также выдаваться доверенным лицом аккредитованного удостоверяющего центра либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере использования электронной подписи (далее - уполномоченный федеральный орган).

*(3) Участники электронного взаимодействия - осуществляющие обмен информацией в электронной форме государственные органы, органы местного самоуправления, организации, а также граждане (п. 11 ст. 2 Закона об ЭП).

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) Например, указать: "Документ подписан ЭЦП. Отпечаток N__". Этот номер состоит из нескольких цифр. Он указан в сертификате ЭП.

*(7) Утвержден Приказом Минфина России от 25.04.2011 N 50н.