Резервируем предстоящие расходы (А. Оганесов, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Резервируем предстоящие расходы

Законодательство прямо не указывает, что резерв создают путем ежемесячных отчислений. Фирма вправе предусмотреть и его единовременное создание, закрепив такой порядок приказом по учетной политике.

Создание резервов предстоящих расходов позволяет компании избежать резкого изменения уровня затрат и колебаний показателей финансовой отчетности. Поэтому данная операция имеет серьезное значение как для акционеров, так и для потенциальных инвесторов. Кроме того, в ряде случаев создание резервов предстоящих расходов является не только возможностью, но и обязанностью фирмы*(1). Создание применяют в отношении оценочных обязательств.

Если фирма заявляет, что принимает на себя определенные обязательства, то у широкого круга лиц возникают обоснованные ожидания, что она эти обязательства выполнит.

Пример

1. Компания составила и утвердила программу ремонта основных средств (ОС). Документ предусматривает, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательности таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована.

Бухгалтеру не нужно создавать резерв предстоящих расходов, поскольку обязательство в отношении предстоящих ремонтов ОС не возникает. У фирмы нет обязанности, которая возникает в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которой она не может избежать.

2. Компания планирует увеличить средний размер оплаты труда работников на 30% в течение 12 месяцев. Информация о данной программе опубликована, руководство объявило о существующем плане своим работникам и согласовывает его с профсоюзом.

Обязательства в отношении предстоящего увеличения фонда оплаты труда существуют. У фирмы есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности и исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации компании тоже достаточно вероятно. Следовательно, бухгалтер обязан создать резерв предстоящих расходов на увеличение оплаты труда.

В отношении некоторых видов расходов применяют более конкретные правила создания резервов. Так, согласно Инструкции по применению Плана счетов*(2) возможность создавать резервы на предстоящие выплаты работникам закреплена в отношении двух видов выплат:

- оплаты предстоящих отпусков;

- ежегодных вознаграждений за выслугу лет.

По нашему мнению, обязательство фирмы по оплате основного отпуска не является оценочным. Ведь срок его исполнения известен, а величину можно рассчитать достаточно точно. Поэтому при создании резерва на оплату основного отпуска бухгалтер вправе не руководствоваться положениями ПБУ 8/2010.

Согласно Плану счетов резервы на оплату предстоящих отпусков отражают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" субсчет "Резерв на оплату отпусков". Как правило, фирма определяет сумму резерва предстоящих отпусков в начале календарного года, а затем равными платежами в течение года списывает ее. Бухгалтер делает в учете следующие проводки:

Дебет 20 (44) Кредит 96

- создан резерв на оплату предстоящих отпусков;

Дебет 70 Кредит 20 (44)

- начислены отпускные за счет средств созданного резерва;

Дебет 69 Кредит 20 (44)

- начислены взносы в фонды пенсионного и социального обеспечения с суммы отпускных за счет зарезервированных средств.

Возникновение оценочного обязательства

                /-----------------------------------\

                |      Оценочное обязательство      |

                |              возникает            |

                \-----------------------------------/

                       |                  |

/--------------------------\   /---------------------------------\

|из норм  законодательства,|   |вследствие установившейся прошлой|

|судебных решений, хозяйст-|   | практики или заявлений компании |

|венных договоров          |   |                                 |

\--------------------------/   \---------------------------------/

Пример

В компании работают 600 сотрудников. На основании практики прошлых лет HR-отдел предположил, что в 2013 году 500 сотрудников возьмут в среднем по 20 дней отпуска. Бухгалтерия оценила один средний день основного отпуска в 1000 руб.

Согласно принятой учетной политике фирма создает резерв расходов на оплату предстоящих отпусков. Его сумма составит:

1000 руб. х 500 сотр. х 20 дн. + (1000 руб. х 500 сотр. х 20 дн.) х 30% = 13 000 000 руб.

Ежемесячно в учете бухгалтер делает следующую проводку:

Дебет 20 (44) Кредит 96 субсчет "Резерв на оплату отпусков"

- 1 083 333,33 руб. - (13 000 000 руб. : 12 мес.) - отражены отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков.

Обратите внимание: в законодательстве прямо не указано, что резерв нужно создавать именно путем ежемесячных отчислений. Фирма вправе предусмотреть его единовременное создание и закрепить такой порядок приказом по учетной политике. Другое дело, что в отношении основных отпусков такой способ создания резерва вызовет в учете сильное искажение (рост) уровня затрат в году, когда такая практика будет применена впервые. В иных случаях, например при введении новой системы премирования или предоставления дополнительных дней отпуска, единовременное создание допустимо.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Руководство фирмы объявило о планах предоставить всем работникам в следующем 2013 году по 2 дня дополнительного оплачиваемого отпуска и согласовало эту программу с профсоюзом.

Согласно ПБУ 8/2010 бухгалтер отразил на счете 96 возникшее оценочное обязательство:

600 сотр. х 2 дн. х 1000 руб. + (600 сотр. х 2 дн. х 1000 руб.) х 30% = 1 560 000 руб.

31.12.2012 в учете сделана проводка:

Дебет 20 (44) Кредит 96 субсчет "Резерв на оплату отпусков"

- 1 560 000 руб. - отражено оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков исходя из сложившейся практики.

Если компания также ведет учет по МСФО, то сумма созданного по РСБУ на счете 96 резерва будет равна величине обязательства, отраженного согласно международному стандарту 19 (IAS) "Учет вознаграждений" (подробнее об этом читайте в АБ N 11, 2012).

А. Оганесов,

юрист компании "Крапивин Групп", аналитик по МСФО

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н

*(2) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н