НДФЛ иностранцев: от 30 к 13 (Е. Валуева, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

НДФЛ иностранцев: от 30 к 13

Пересчитывать НДФЛ для граждан, получивших статус резидента, можно только за отчетный год. Что же касается российских граждан, ставших нерезидентами, то у них НДФЛ облагаются только премии, отпускные и компенсации.

В настоящее время организации все чаще и чаще принимают на работу иностранцев. А значит, и проблем с начислением НДФЛ всегда хватает. Основные вопросы связаны с различными ставками по резидентам и нерезидентам.

Напомним, резидентами признаются граждане, находившиеся на территории России не менее 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев. Причем этот период не обязательно должен быть в одном календарном году. К примеру, если сотрудник въехал в Россию в сентябре, то этот срок заканчивается в августе следующего года.

Что касается расчета времени пребывания в России, то здесь есть один нюанс. По мнению Минфина, день приезда в страну и день отъезда за пределы России засчитываются в этот срок*(1). Однако некоторые суды*(2) полагают, что дата прибытия на территорию России не включается в этот срок на основании положений Налогового кодекса *(3).

Пересчет НДФЛ

Когда сотрудник еще не приобрел статус резидента, работодатель удерживает налог по ставке 30 процентов. С момента изменения статуса иностранного специалиста с нерезидента на резидента налог с его доходов следует исчислять по ставке 13 процентов. Также бухгалтер обязан пересчитать весь ранее удержанный в текущем налоговом периоде налог по новой ставке. Рассмотрим на примере, как это сделать.

Пример

Организация 01.02.2012 приняла на работу в качестве дизайнера гражданина Голландии. По данным миграционной карты, он находится на территории России с 31.01.2012. Оклад сотрудника составляет 75 000 руб. Вычетами он не пользуется.

Зарплата с февраля по июль облагалась по ставке 30%. Таким образом, ежемесячная сумма налога составила:

75 000 руб. х 30% = 22 500 руб.

В учете бухгалтер организации ежемесячно (с февраля по июль 2012 г.) делал такие записи:

Дебет 44 Кредит 70

- 75 000 руб. - начислена зарплата иностранному работнику;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 22 500 руб. - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 70 Кредит 50

- 52 500 руб. (75 000 - 22 500) - выплачена зарплата за минусом удержанного налога на доходы физических лиц.

01.08.2012 истекло 183 дня пребывания сотрудника на территории России. Это можно подтвердить трудовым договором и табелями учета рабочего времени. Поэтому бухгалтер пересчитал налог исходя из ставки 13%.

При этом сумма налога за период с февраля по июль составит:

75 000 руб. х 6 мес. х 13% = 58 500 руб.

Разница за январь - июнь, возникшая из-за смены ставки НДФЛ:

22 500 руб. х 6 мес. = 135 000 руб.

135 000 - 58 500 = 76 500 руб.

На эту сумму бухгалтер сделал такую проводку:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 76 500 руб. - сторно - сторнирована сумма переплаченного налога.

Начиная с августа при расчете заработной платы бухгалтер будет исходить из того, что доходы от исполнения трудовых обязанностей налогоплательщиков - резидентов РФ облагаются налогом по ставке 13%.

Возврат переплаты

Излишне уплаченный налог сотрудник может вернуть себе сам. Для этого по окончании календарного года он должен обратиться в налоговую инспекцию, в которую он вставал на учет*(4). Вместе с заявлением на возврат нужно предоставить налоговую декларацию по форме N 3-НДФЛ с приложенными к ней документами, подтверждающими статус резидента. По мнению Минфина России*(5), к таким документам относятся: копия паспорта с отметками пограничников, табель учета рабочего времени, справки с места работы, квитанции о проживании в гостинице и т.д.

Однако сотруднику не обязательно ждать следующего года, чтобы вернуть себе переплату. Организация обязана самостоятельно пересчитать налог и зачесть излишне удержанный налог в счет будущих платежей до конца календарного года*(6). В случае если организация не успеет зачесть всю переплату до конца календарного года, оставшаяся часть будет возвращена налоговой. Обратите внимание: продолжать возвращать налог за предыдущий год из доходов, полученных иностранцем в следующем году (при условии, что трудовые отношения с ним будут продолжены), организация не сможет, поскольку это уже будут начисления другого налогового периода.

НДФЛ на стыке лет

Нередко случается, что сотрудник приезжает в РФ не в начале года, а, к примеру, во втором полугодии. Тогда до окончания налогового периода он не успеет стать резидентом. Минфин России в своем письме пояснил, что пересчет налога производится только за тот год, в котором сотрудник получил статус резидента*(7).

Пример

Гражданин Голландии прибыл в Россию в ноябре 2011 г. При условии, что он не будет выезжать из России, статус резидента он получит в мае 2012 г.

Исходя из этого в 2011 г. он был нерезидентом и налог исчислялся по ставке 30%. В мае 2012 г., после приобретения статуса резидента, организация должна пересчитать удержанный ранее налог по ставке 13%. Однако, учитывая, что это можно сделать только за тот период, в котором сотрудник получил статус резидента, организация для пересчета взяла только период с января 2012 г. по май включительно.

Российские нерезиденты

Компании нередко на длительное время направляют своих сотрудников на работу за границу. При этом организации сами платят зарплату, премии, отпускные и компенсации за питание. И зачастую ошибочно все доходы сотрудника облагают по ставке 30 процентов. Минфин России пояснил, что же действительно стоит облагать по ставке 30 процентов, а что и вовсе не облагается налогом*(8).

Напомним, что, в соответствии с Трудовым кодексом *(9), все доходы сотрудника делятся на вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей и стимулирующие выплаты.

К вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей относится заработная плата. В Налоговом кодексе определено*(10), что вознаграждения за выполнение трудовых обязательств за пределами России относятся к доходам, полученным от источников за пределами России, вне зависимости от фактического местонахождения источника выплат. А поскольку нерезиденты не платят НДФЛ с доходов от иностранных источников, то заработная плата командированного сотрудника не облагается НДФЛ.

Поскольку премии относятся к стимулирующим выплатам, то, в соответствии с Налоговым кодексом *(11), они относятся к доходам от источников в России и облагаются по ставке 30 процентов для нерезидентов.

Суммы отпускных и различных компенсаций не относятся к вознаграждению за выполнение трудовых обязательств и так же, как и премии, облагаются по ставке 30 процентов.

Минфин России настаивает применять аналогичный подход к дифференциации доходов и в отношении высококвалифицированных специалистов (далее - ВКС)*(12).

Все доходы от осуществления трудовой деятельности облагаются по ставке 13 процентов*(13). А иные доходы (в том числе оплата питания, материальная помощь, подарки, премии) не относятся к вознаграждению за трудовую деятельность и облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов, пока ВКС не станет резидентом.

Е. Валуева,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

М. Золотых,

служба Правового консалтинга Гарант, юрисконсульт

Мнение. Когда резидент теряет свой статус

Николай Стельмах, заместитель начальника отдела налогообложения доходов физических лиц Минфина России

Пунктом 2 статьи 207 Налогового кодекса установлено, что налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Следовательно, при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

В течение налогового периода налоговый статус физического лица может меняться в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации и за ее пределами. Поэтому налоговый статус физического лица определяется налоговым агентом на каждую дату выплаты дохода исходя из фактического времени нахождения физического лица на территории Российской Федерации. По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период.

Если в налоговом периоде налоговый статус резидента поменялся на нерезидента, то выплачиваемые доходы подлежат налогообложению по ставке 30 процентов с соответствующим пересчетом сумм налога с доходов, ранее облагавшихся по ставке 13 процентов.

Следовательно, налоговый агент должен пересчитать (с начала года отдельно за каждый месяц без предоставления налоговых вычетов) и удержать недостающую сумму налога с доходов нерезидента, который утратил статус налогового резидента. Впоследствии налоговый агент ежемесячно из его доходов удерживает не только сумму налога за текущий месяц, но еще и задолженность в виде неудержанного налога. При этом общая сумма удерживаемого налога за месяц не может превышать 50 процентов начисленного работнику дохода за этот месяц.

Мнение. Компенсационные выплаты нерезидента

Максим Золотых, юрисконсульт службы правового консалтинга Гарант

С мнением Минфина России, изложенным в письме от 21 сентября 2012 г. N 03-04-06/6-286, трудно полностью согласиться. В первую очередь в связи с тем, что положения статьи 129 Трудового кодекса используются в данном случае сугубо формально. Указанная норма содержит определение понятия "заработная плата" - именно поэтому возникла необходимость обозначить все ее составляющие (собственно вознаграждение за труд, компенсационные и стимулирующие выплаты). То есть все эти выплаты непосредственно связаны с выполнением работником трудовых обязанностей и при этом включены в состав заработной платы.

В отношении компенсационных выплат вопрос более сложный: на наш взгляд, выплаты, включаемые в состав заработной платы (например надбавка за работу во вредных условиях), не должны вычленяться и при налогообложении. Другие компенсации (например за использование личного автомобиля, оплата питания и т.д.) в рассматриваемой ситуации, напротив, подлежат налогообложению.

В то же время следует признать, что позиция Минфина России имеет под собой некоторые (пусть и чисто формальные) основания, поэтому окончательное слово остается за судами.

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157, от 14.07.2009 N 03-04-06-01/170

*(2) пост. ФАС ЦО от 11.03.2010 N А54-3126/2009C4

*(3) п. 6.1 НК РФ

*(4) п. 1.1 ст. 231 НК РФ

*(5) письмо Минфина России от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557

*(6) письмо Минфина России от 02.09.2011 N 03-04-05/6-628

*(7) письмо Минфина России от 13.09.2012 N 03-04-06/6-277

*(8) письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-04-06/6-286

*(9) ст. 129 ТК РФ

*(10) подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ

*(11) подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ

*(12) письмо Минфина России от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168

*(13) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ