КС РФ как источник налогового права в порядке признания расходов по налогу на прибыль (О.В. Чаадаева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2012 г.)

КС РФ как источник налогового права в порядке признания расходов по налогу на прибыль

Одним из основных критериев учета произведенных затрат в налоговых расходах является их экономическая обоснованность. Конституционный суд не раз рассматривал подобные вопросы (определения от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П), отмечая при этом, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Тем не менее налоговые органы часто отказывают в признании расходов, если, по их мнению, таковые не являются экономически обоснованными. За разъяснениями той или иной ситуации налогоплательщики обращаются в Минфин и получают ответы. На некоторые из них мы обратим внимание в настоящей статье.

Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

По мнению Минфина, критерий экономической обоснованности расходов следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами (Письмо от 08.06.2007 N 03-03-05/147).

Рассмотрим некоторые виды расходов, по поводу обоснованности которых у налогоплательщиков возникает наибольшее число вопросов, а также приведем мнение контролирующих органов.

О расходах на амортизацию в отношении безвозмездно полученных ОС

Можно ли признать обоснованными расходы по начислению амортизации в отношении безвозмездно полученных основных средств?

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 28.04.2009 N 03-03-06/1/283, стоимость безвозмездно полученных активов списывают через амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ), но при условии, что при получении этого имущества организация включила его стоимость в доходы.

Безвозмездно полученные основные средства организация принимает на учет по рыночной стоимости, которая при этом не должна быть ниже остаточной. Указанную цену необходимо подтвердить документально или данными независимой оценки, а также включить во внереализационные доходы (п. 1 ст. 257, ст. 105.3, п. 8 ст. 250 НК РФ).

При продаже амортизируемого имущества организация вправе уменьшить выручку от реализации этого имущества на его остаточную стоимость (пп. 1, 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Минфин подтвердил это в Письме от 27.07.2012 N 03-07-11/197.

О расходах на обновление сайта

Можно ли признать обоснованными и учесть в целях налогообложения прибыли расходы на обновление сайта?

Примечание. Затраты на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в налоговых расходах.

Предположим, организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, заключила договор на разработку сайта и заплатила определенную денежную сумму. По окончании работ исполнитель передал организации исключительные права на сайт. Право было учтено как нематериальный актив. Но сайт требует постоянных обновлений. Вправе ли организация учитывать расходы на обновление сайта при налогообложении?

Затраты на модернизацию нематериального актива не увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому Минфин разрешает списывать их как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/346).

От редакции. Дополнительно см. статью К.А. Пахоменко "Приобретаем программный продукт: спорные моменты", N 16, 2012.

О расходах на оплату услуг такси

Можно ли учесть расходы на оплату услуг такси при расчете налога на прибыль, если в выдаваемых квитанциях содержатся не все реквизиты, указанные в приложениях 4 и 5 к Правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом*(1) (далее - Правила перевозок)?

Перевозка пассажиров и багажа легковым такси регламентируется разд. IV Правил перевозок. Пунктом 111 данного документа установлено, что фрахтовщик выдает фрахтователю кассовый чек или квитанцию в форме бланка строгой отчетности, подтверждающие оплату пользования легковым такси. Указанная квитанция должна содержать обязательные реквизиты, которые представлены в приложении 5 к Правилам перевозок, а именно:

- наименование, серию и номер квитанции на оплату пользования легковым такси;

- наименование фрахтовщика;

- дату выдачи квитанции на оплату пользования легковым такси;

- стоимость пользования легковым такси;

- фамилию, имя, отчество и подпись лица, уполномоченного на проведение расчетов.

В квитанции на оплату пользования легковым такси допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особые условия осуществления перевозок пассажиров и багажа легковыми такси. Об этом сказано в Письме ФНС России от 10.09.2012 N АС-4-2/14961@.

При отсутствии данных документов либо обязательных реквизитов в квитанции такси расходы на такие услуги учитывать неправомерно.

Если же документы оформлены надлежащим образом (в соответствии с Правилами перевозок), проездные расходы могут быть приняты в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения (например, в отношении проезда в такси командированных организацией сотрудников до аэропорта и обратно) содержатся в Письме от 04.10.2011 N 03-03-06/1/621. В данном случае затраты на проезд могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Кстати, Минфин соглашается с тем, что расходы на такси сотрудника можно учесть как при проезде до аэропорта и обратно, так и при проезде (перемещении) на такси в месте командировки (письма от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505). Подтверждением экономической обоснованности расходов на такси при перемещении работника в месте командировки могут быть:

- заявление сотрудника с просьбой обеспечить проезд на такси в связи с возможными сбоями в работе городского транспорта, необходимостью доставки важных документов и т.п.;

- указание в положении о командировках на случаи, в которых организация возмещает работнику расходы на пользование такси в месте командировки.

О расходах на улучшение условий и охраны труда

Можно ли уменьшать налогооблагаемую прибыль на затраты, связанные с приобретением чистой питьевой воды, установкой кулеров, приобретением кондиционеров и обогревателей?

Такие затраты налогоплательщики вправе включать в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании ст. 264 НК РФ (разумеется, при соблюдении условий ст. 252 НК РФ). Свою позицию финансисты выразили в Письме от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112.

Пунктом 18 Приказа Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н (далее - Приказ N 181н) установлено, что одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой.

Также на основании п. 15 Приказа N 181н к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда отнесены устройство новых и реконструкция имеющихся отопительных и вентиляционных систем в производственных и бытовых помещениях, тепловых и воздушных завес, установок кондиционирования воздуха с целью обеспечения нормального теплового режима и микроклимата, чистоты воздушной среды в рабочей и обслуживаемых зонах помещений.

При этом, если приобретенные кондиционеры и обогреватели признаются амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256, 257 НК РФ, их стоимость включается в налоговую базу по налогу на прибыль через механизм амортизации.

В Письме N 03-03-06/2/112 (см. также Письмо от 20.08.2012 N 03-03-06/1/412) Минфин положительно ответил на вопрос о том, можно ли уменьшать налогооблагаемую прибыль на затраты по комплектации аптечек для оказания первой помощи.

Примечание. Затраты на комплектацию аптечек для оказания первой помощи признаются расходами организации при исчислении налога на прибыль.

Статьей 223 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению работников санитарно-бытовым и лечебно-профилактическим обслуживанием, в частности по созданию санитарных постов с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой помощи.

1 января 2012 года Приказом Минздравсоцразвития России от 05.03.2011 N 169н введены Требования к комплектации изделиями медицинского назначения аптечек для оказания первой помощи работникам. Изделия медицинского назначения, входящие в состав аптечки, замене не подлежат.

Об амортизации асфальтного покрытия

Можно ли амортизировать подъездные автомобильные дороги, парковки автомобилей, асфальтированные площадки для проведения выставок?

В Письме от 03.08.2012 N 03-03-06/386 Минфин разъяснил: данное имущество (подъездные автомобильные дороги, парковки автомобилей, асфальтированные площадки для проведения выставок) относится к амортизируемому, если его стоимость превышает 40 000 руб. и оно используется для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Срок полезного использования такого имущества составляет от 7 до 10 лет (пятая амортизационная группа).

Примечание. Автомобильные подъезды, площадки для проведения выставок, а также парковки, используемые для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, могут быть признаны амортизируемым имуществом.

Заметим, ранее финансисты причисляли асфальт к объектам внешнего благоустройства и запрещали списывать его амортизацию в расходы (Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35).

Вместо заключения

Статья 264 НК РФ содержит перечень расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Он является открытым. В 2011 году Конституционный суд постановил, что это обстоятельство не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы граждан (Определение от 14.07.2011 N 917-О-О).

В жалобе в Конституционный суд гражданин, имеющий статус адвоката, оспаривал конституционность п. 1 ст. 264 НК РФ, которым установлен состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, для целей применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Как следует из представленных материалов, по решению налогового органа указанному гражданину доначислена недоимка по НДФЛ в связи с необоснованными и документально не подтвержденными расходами. Решением районного суда, оставленным без изменения вышестоящим судом, в удовлетворении требования о признании решения налогового органа незаконным отказано.

При исчислении налоговой базы по НДФЛ адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном определению расходов для целей налогообложения прибыли. По мнению заявителя, его конституционные права нарушены тем, что в перечне расходов, предусмотренных п. 1 ст. 264 НК РФ, не поименованы затраты в виде отчислений на создание резервного фонда для содержания адвокатского кабинета и резерва для погашения задолженности по договору займа. Данные расходы налоговая инспекция не приняла в уменьшение суммы налогооблагаемых доходов.

Однако Конституционный суд отметил, что пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен открытый перечень расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Это обусловлено многообразием содержания и форм экономической деятельности. Таким образом, Налоговый кодекс допускает и другие расходы, связанные с производством и реализацией, прямо их не именуя, поэтому налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить свои расходы.

О.В. Чаадаева,

старший преподаватель Приволжского института

повышения квалификации ФНС России,

член Палаты налоговых консультантов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112.