Аудиторское заключение - 2012 (Г.П. Антонова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2012 г.)

Аудиторское заключение - 2012

Заканчивается 2012 год, а это значит, что для учетных работников начинается горячая пора: подготовка к сдаче годового баланса. В последний раз для некоторых организаций аудиторское заключение будет являться неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности. О том, кто обязан представлять в налоговый орган этот документ и какие последствия могут наступить в случае его отсутствия в составе отчетности, расскажем в данной статье.

Состав бухгалтерской отчетности за 2012 год

Подпунктом 5 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики, на которых законодательством о бухгалтерском учете возложена обязанность по его ведению, должны представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность.

Отметим, что требование о сдаче такой отчетности существовало в налоговом законодательстве с 2000 года*(1), но никогда ранее не вставал вопрос о ее составе. Однако 01.01.2013 меняется бухгалтерское законодательство: утрачивает силу Закон N 129-ФЗ*(2), и вступает в свои права Закон N 402-ФЗ*(3). При этом перечень форм бухгалтерской отчетности, установленный старым и новым законами о бухгалтерском учете, не идентичен.

Согласно п. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (за исключением случаев, установленных данным законом) состоит из баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. В свою очередь, ст. 13 Закона N 129-ФЗ установлено, что кроме названных форм в состав отчетности входит аудиторское заключение и пояснительная записка. Так как перечень форм отчетности изменился (сократился), может возникнуть вопрос: по правилам какого закона о бухучете следует формировать и представлять налоговикам бухгалтерскую отчетность?

Полагаем, что поскольку в 2012 году бухучет велся на основании положений Закона N 129-ФЗ, то отчетность по итогам года должна быть составлена и подана по соответствующим адресам по правилам данного закона.

В силу п. 2 ст. 13 Закона N 129-ФЗ состав бухгалтерской отчетности (за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг*(4))), состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

- аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

- пояснительной записки.

Годовая бухгалтерская отчетность за 2012 год должна быть составлена налогоплательщиками с применением форм, утвержденных Приказом Минфина России N 66н*(5).

Пунктами 1, 2 данного приказа установлены формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также формы приложений к ним: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств, п. 6.1 - формы баланса и отчета о прибылях и убытках для субъектов малого предпринимательства.

Обязательный аудит

Итак, аудиторское заключение является составной частью бухгалтерской отчетности за 2012 год тех организаций, которые в соответствии с федеральными законами подлежат обязательному аудиту или обязательной ревизии. Такие организации перечислены в ст. 5 Закона N 307-ФЗ*(6). Лиц, подлежащих обязательной аудиторской проверке, можно разделить на 3 группы.

Первая группа. Это организации, прямо поименованные в пп. 1-3, 5 п. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ. Отнесение хозяйствующих субъектов к данной группе не зависит от показателей их финансово-экономической деятельности, а связано с осуществлением определенных видов деятельности, установленными обязанностями или организационно-правовыми формами. По данным основаниям обязательному аудиту подлежат:

- открытые акционерные общества;

- организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- кредитные организации и бюро кредитных историй;

- страховые организации, общества взаимного страхования;

- клиринговые организации;

- товарные, валютные, фондовые биржи;

- негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

- организации, представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов, а также государственных и муниципальных учреждений).

Вторая группа. Это хозяйствующие субъекты, за исключением организаций 1-й группы, а также органов государственной власти, местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений или унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов, указанные в пп. 4 п. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ. В данную группу входят организации в зависимости от размера выручки или валюты баланса по итогам года, предшествующего отчетному, а именно: если выручка от продажи продукции (товаров), выполнения работ превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года составляет более 60 млн. руб. При этом для установления обязательности аудита достаточно, чтобы выполнялось одно из перечисленных условий.

Чтобы определить наличие оснований проведения обязательного аудита, следует использовать финансовые показатели бухгалтерской отчетности за год, предшествующий году, за который должна проводиться проверка. Напомним, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) отражается в строке 2110 отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002), а валюта баланса (сумма активов) - в строке 1600 бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001).

Пример

Организация (ООО) занимается производством металлоконструкций. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 г. получена в размере 258 млн. руб., за 2010 г. - 320 млн. руб., за 2011 г. - 365 млн. руб. По состоянию на 31.12.2009 сумма активов бухгалтерского баланса организации составила 27 млн. руб., на 31.12.2010 - 51 млн. руб., на 31.12.2011 - 63 млн. руб. Подлежит ли отчетность налогоплательщика за 2011 г. обязательному аудиту?

В данном случае организация не обязана инициировать аудиторскую проверку по итогам 2011 года, поскольку за предшествующий отчетному году (2010 год) размер выручки не превысил 400 млн. руб. (320 млн. руб.), равно как и сумма активов бухгалтерского баланса составила менее 60 млн. руб. (51 млн. руб.). А вот по итогам 2012 года вне зависимости от того, каких показателей достигнет организация (например, выручка от реализации сократится до 100 млн. руб.), бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту, так как по состоянию на 31.12.2011 сумма активов баланса (63 млн. руб.) превысила предельное значение (60 млн. руб.).

Третья группа. Это организации, обязательность проведения аудиторской проверки которых установлена федеральными законами (пп. 6 п. 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ). К данной группе хозяйствующих субъектов относятся, например:

- некоммерческие саморегулируемые организации*(7);

- ЦБР*(8);

- агентства по страхованию вкладов*(9);

- государственные корпорации*(10);

- государственные и муниципальные унитарные предприятия (в случаях, определенных собственником имущества унитарного предприятия)*(11);

- застройщики*(12);

- жилищные накопительные и кредитные потребительские кооперативы*(13) и т.д.

В силу п. 2 ст. 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится ежегодно.

В отношении большинства организаций аудиторская проверка может быть проведена как аудиторскими организациями, так и индивидуальными аудиторами, что закреплено в пп. 2 ст. 1, ст. 3, 4 Закона N 307-ФЗ. Исключение составляют юридические лица, поименованные в п. 3 ст. 5 указанного закона: организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иные кредитные и страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственные корпорации и компании. Обязательный аудит отчетности названных юридических лиц может проводиться только аудиторскими организациями.

Аудиторское заключение

В силу п. 1 ст. 6 Закона N 307-ФЗ аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 6 Закона N 307-ФЗ должно содержать перечень бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором.

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности (п. 3 ст. 6 Закона N 307-ФЗ). Так, в п. 25, 30 Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010)*(14) установлено, что к аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, скреплены печатью аудитора с указанием общего количества листов. При этом аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, которые должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.

Напомним, что начиная с отчетности за 2013 год аудиторское заключение в силу Закона N 402-ФЗ не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ответственность

Несвоевременное представление заключения

На сегодняшний день срок сдачи годовой бухгалтерской отчетности, включая аудиторское заключение (в случае необходимости проведения обязательного аудита), установлен не Налоговым кодексом, а Законом N 129-ФЗ*(15). В силу п. 2 ст. 15 данного закона отчетность по итогам года должна быть подана в налоговый орган в течение 90 дней*(16) по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

От редакции. Дополнительно см. статью Н.Н. Луговой "Не пропусти срок..." в этом номере журнала.

Таким образом, за 2012 год с учетом положений п. 6, 7 ст. 6.1 НК РФ аудиторское заключение должно быть представлено в налоговый орган в составе бухгалтерской отчетности не позднее 1 апреля 2013 года.

Следует отметить, что налоговое законодательство не содержит конкретную норму, устанавливающую ответственность за непредставление или несвоевременное представление форм бухгалтерской отчетности. При пропуске сроков сдачи этих документов (в том числе аудиторского заключения) налоговики привлекают опоздавшую организацию к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, согласно которому несвоевременное представление документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков правонарушений, предусмотренных ст. 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Между тем судьи ФАС МО в Постановлении от 02.09.2009 N КА-А41/8622-09 решили, что за нарушение срока аудиторского заключения ст. 126 НК РФ применению не подлежит. В ходе судебного разбирательства арбитры не приняли ссылки налоговиков на нормы законов N 307-ФЗ и 129-ФЗ, устанавливающие обязанность представление этого документа в составе бухгалтерской отчетности, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ правонарушением признается непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нормами бухгалтерского учета.

Однако с этими выводами судей можно поспорить, поскольку обязанность подачи в налоговый орган аудиторского заключения, являющегося составной частью бухгалтерской отчетности, прямо установлена налоговым законодательством (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Не менее интересный вывод сделан ФАС СЗО в Постановлении от 12.05.2008 N А66-6135/2007: для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами, но уклонялся от их представления для проверки. При рассмотрении данного спора было установлено, что налогоплательщик не представил в составе бухгалтерской отчетности аудиторское заключение по причине непроведения обязательного аудита, поскольку им не было достигнуто соглашение с какой-либо организацией об оказании аудиторских услуг. Поэтому арбитры решили, что при отсутствии заключения как такового в действиях налогоплательщика нет состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Следует отметить, что приведенные судебные акты скорее исключение из правил. Большинство арбитров считают, что за непредставление в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения организация, подлежащая обязательному аудиту, должна быть привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 04.04.2011 N А75-7682/2010).

Однако не всегда судьи принимают сторону контролеров. Так, судьи ФАС ПО в Постановлении от 28.04.2012 N А12-17936/2011 пришли к выводу о наличии обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 110 НК РФ, исключающих привлечение налогоплательщика к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, ввиду отсутствия его вины в несвоевременном представлении аудиторского заключения. При рассмотрении спора было выявлено, что данный документ поступил в адрес организации после истечения предусмотренного законом срока для его подачи в налоговый орган, поэтому налогоплательщик по объективным причинам не имел возможности своевременно представить отчетность в полном объеме. При этом организация доказала, что договор с аудиторской компанией предусматривал проведение аудита в сроки, позволяющие представить спорное заключение без нарушений положений Закона N 129-ФЗ. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС ПО от 24.04.2012 N А12-14910/2011.

Судьи Уральского округа также не усмотрели в действиях налогоплательщика признаков виновно совершенного правонарушения, на что указано в Постановлении от 19.11.2009 N Ф09-9221/09-С3. При рассмотрении спора было установлено, что банк не получил от аудиторской организации в предусмотренный договором срок соответствующее заключение, в связи с тем, что налогоплательщик не имел возможности представить аудиторам все без исключения документы, необходимые для проведения проверки. При этом арбитры отметили, что в противном случае данные заключения были бы основаны на информации, которую нельзя признать полной и объективной.

Сторону налогоплательщика приняли арбитры того же округа в Постановлении от 24.07.2012 N Ф09-6513/12. В ходе судебного разбирательства было выявлено, что организация заключила с аудиторской компанией договор на проведение обязательного аудита, согласно которому проверка должна была закончиться за пределами срока представления в налоговый орган бухгалтерской отчетности, в связи с чем данный документ поступил в инспекцию несвоевременно. Однако судьи не усмотрели в действиях налогоплательщика нарушений норм НК РФ и пришли к выводу: общество по независящим от него причинам не могло представить заключение в налоговый орган с соблюдением предусмотренного Законом N 129-ФЗ срока. При этом арбитры, поддерживая организацию, указали на наличие противоречий между нормами данного закона и Закона об АО*(17), что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ толкуется в пользу налогоплательщика.

Прямо противоположные выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 17.05.2012 N А56-44130/2011*(18). Судьи признали несостоятельными доводы организации о том, что к установленному законом сроку она не имела в наличии аудиторского заключения, что исключает ее привлечение к налоговой ответственности. При этом арбитры отметили, что при заключении договора, предусматривающего срок начала обязательного аудита только в апреле, общество заведомо предполагало несоблюдение срока подачи в налоговый орган аудиторского заключения. Поэтому организация была правомерно привлечена к ответственности за несвоевременную сдачу документа, который она обязана была представить в силу закона.

В Постановлении ФАС ЗСО от 30.07.2012 N А75-7953/2011 арбитры также вынесли решение в пользу налогового органа. Суд установил, что налогоплательщик, располагая аудиторским заключением, не представил его в установленный законом срок, мотивируя свои действия тем, что данный документ не был утвержден на общем собрании акционеров. Арбитры, признавая налогоплательщика виновным, сделали следующий вывод: исходя из устава общества и требований Закона N 129-ФЗ общество не было лишено возможности и было обязано организовать свою хозяйственно-договорную деятельность, а также деятельность своих органов управления (совета директоров и общего собрания АО) таким образом, чтобы своевременно организовать и провести мероприятия по составлению бухгалтерской отчетности и представлению ее в контролирующий орган, не нарушив при этом требования Закона об АО.

Таким образом, арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи в своих решениях, исследуя причины непредставления заключения, с переменным успехом поддерживают и контролеров, и налогоплательщиков.

В свою очередь главное налоговое ведомство страны (Письмо от 21.11.2012 N АС-4-2/19575@*(19)) высказало однозначное мнение: за несвоевременное представление бухгалтерской отчетности налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ. При этом штраф в размере 200 руб. должен быть взыскан за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ, который должен входить в состав бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что к должностным лицам организации (руководителю или главному бухгалтеру), несвоевременно представившей аудиторское заключение, может быть применено наказание в виде административного штрафа в сумме от 300 до 500 руб. на основании ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. При этом обязанность представить данный документ за налогоплательщиком сохраняется даже после уплаты административного штрафа (ч. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).

Уклонение от проведения обязательного аудита

В настоящее время законодательством не предусмотрена ответственность хозяйствующих субъектов за невыполнение требований Закона N 307-ФЗ о проведении обязательного аудита. В связи с этим Минфин предлагает устранить имеющийся в законодательстве пробел и ввести для организаций, обязанных проходить ежегодный аудит, административную ответственность.

Финансовое ведомство разработало проект Федерального закона "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и статью 18 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Минфин предлагает дополнить КоАП РФ ст. 15.37 следующего содержания: непредставление юридическим лицом аудиторского заключения с бухгалтерской (финансовой) отчетностью в установленном порядке в случаях, когда обязанность по представлению такого заключения установлена законодательством РФ, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 400 тыс. до 700 тыс. руб.

Примечание. Минфин предлагает ввести административную ответственность для организаций за уклонение от проведения обязательного аудита в виде штрафа от 400 тыс. до 700 тыс. руб.

Законопроектом предусмотрены также изменения в Закон N 402-ФЗ в части установления обязанности экономических субъектов вместе с обязательным экземпляром годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, дополнительно представлять в органы государственной статистики аудиторское заключение по такой отчетности не позднее 12 месяцев после окончания отчетного года.

По мнению финансистов, предлагаемые законопроектом изменения направлены на предупреждение административных правонарушений законодательства РФ об обязательном аудите и, как следствие, на обеспечение защиты прав и законных интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, повышение инвестиционной привлекательности российских компаний, устойчивости финансовой системы и эффективности ее функционирования.

Законопроектом предусматривается, что изменения в КоАП РФ и Закон N 402-ФЗ вступят в силу с 1 января 2013 года и будут применяться начиная с представления бухгалтерской отчетности за 2012 год. Однако до настоящего времени данный проект закона на рассмотрение в Госдуму не внесен.

Г.П. Антонова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 2000 по 2006 год обязанность представления в налоговый орган бухгалтерской отчетности была закреплена в пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

*(2) Федеральный закон от 26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения составляют бухгалтерскую отчетность, руководствуясь Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н. Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), установлен упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности, включающий в себя баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о целевом использовании полученных средств.

*(5) Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(6) Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

*(7) Федеральный закон от 01.12.2007 N 315-ФЗ.

*(8) Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ.

*(9) Федеральный закон от 23.12.2003 N 177-ФЗ.

*(10) Федеральные законы от 12.01.1996 N 7-ФЗ, от 01.12.2007 N 317-ФЗ, от 17.07.2009 N 145-ФЗ, от 30.10.2007 N 238-ФЗ, от 23.11.2007 N 270-ФЗ, от 21.07.2007 N 185-ФЗ и др.

*(11) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ.

*(12) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ.

*(13) Федеральные законы от 30.12.2004 N 215-ФЗ, от 18.07.2009 N 190-ФЗ.

*(14) Утвержден Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н.

*(15) С 01.01.2013 срок представления бухгалтерской отчетности установлен в пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.

*(16) Минфин в Письме от 28.09.2012 N 03-02-07/1-233 разъяснил, что указанный срок следует исчислять в календарных днях.

*(17) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(18) Определением ВАС РФ от 28.09.2012 N ВАС-11998/12 отказано в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

*(19) Письмо размещено на официальном сайте ФНС России.