Анализ Плана финансово-хозяйственной деятельности (Т. Обухова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

Анализ Плана финансово-хозяйственной деятельности

Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-Ф3, внесший изменения в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений, предоставил некоторую свободу действий бюджетным учреждениям. В частности, теперь доходы от приносящей доход деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения. Распределение сумм субсидий, выделенных учредителем на выполнение задания, между направлениями расходов производится учреждениями самостоятельно и отражается в Плане финансово-хозяйственной деятельности (далее - ПФХД), который утверждается учредителем. В связи с произошедшими изменениями в законодательстве анализу ПФХД в ходе проверок сейчас уделяется гораздо меньше внимания, чем прежде уделялось анализу сметы. В то же время при проведении анализа можно получить много интересной информации, касающейся деятельности субъекта. О методах проведения анализа ПФХД, о его целях, о достижении результатов мы поговорим в этой статье.

При финансовом планировании субъект хозяйствования (учреждение) производит оценку состава и структуры своих финансовых ресурсов, устанавливает возможность и способы увеличения их объема, направления наиболее эффективного использования. При этом определяются пропорции формирования, распределения и перераспределения финансовых ресурсов с целью достижения и поддержания сбалансированности, финансовой устойчивости субъекта хозяйствования, получения доходов, прибыли, финансового обеспечения решаемых экономических и социальных задач.

Финансовое планирование охватывает ряд этапов:

анализ выполнения финансового плана в предыдущих и текущем плановых периодах;

расчет плановых показателей;

составление финансового плана как документа на текущий год.

При проведении финансового планирования используются следующие методы расчета показателей финансовых планов:

- метод экстраполяции, который заключается в определении финансовых показателей на основе установления устойчивой динамики их развития. Расчет показателей плана производится на основе корректировки достигнутого в базовом периоде уровня показателей на относительно устойчивый темп их роста. Этот метод обычно используется как вспомогательное средство для первоначальных прикидок, так как имеет ряд недостатков: он не ориентирует на выявление дополнительных резервов роста доходов; не способствует экономному использованию средств, поскольку планирование ведется от достигнутого уровня; не учитывает изменения отдельных факторов в планируемом году по сравнению с базовым для расчетов периодом;

- нормативный метод. Суть этого метода заключается в том, что плановые показатели рассчитываются на основе установленных норм и нормативов;

- индексный метод. Предполагает широкое использование системы разнообразных индексов при расчете плановых финансовых показателей. Его применение обусловлено развитием рыночных отношений, наличием инфляционных процессов. В настоящее время используются индексы динамики экономических объектов (физических объемов), уровня жизни, роста цен и др. Из них наиболее важен один из индексов роста цен - индекс-дефлятор (коэффициент пересчета в неизменные цены);

- программно-целевой метод. Этот метод позволяет оценить и выбрать предпочтительные варианты производственного, социально-экономического развития в целевом, отраслевом и территориальном аспектах. Программы являются средством решения прежде всего межотраслевых, межтерриториальных принципиально новых проблем. Для программ характерны наличие цели, конкретизируемой в нескольких задачах, сочетание различных источников финансирования ее реализации.

В рамках финансового планирования применяются следующие виды экономического анализа:

горизонтальный, в ходе которого сравниваются текущие показатели плана с показателями за прошлый период, а также плановые показатели с фактическими;

вертикальный, в результате которого определяются структура плана, доля отдельных показателей в итоговом показателе и их влияние на общие результаты;

трендовый, проводимый в целях выявления тенденций изменения динамики финансовых показателей путем сравнения плановых или отчетных показателей за ряд лет (на основе ретроспективного анализа можно прогнозировать финансовые показатели на будущее);

факторный, который заключается в выявлении влияния отдельных факторов на финансовые показатели.

Заметим, что при анализе ПФХД проверяющие, а также само учреждение могут использовать те же методы: например, при проведении горизонтального анализа сравнивать показатели ПФХД, отраженные в проверяемом периоде, с показателями ПФХД предыдущих периодов. При вертикальном анализе проводится исследование структуры плана, определение доли расходных показателей, отраженных по группам 200, 300, в общем объеме расходов и т.п.

Необходимость формирования ПФХД и выполнения его показателей

Из положений Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" следует, что бюджетные учреждения составляют ПФХД, который утверждается учредителем. Общие положения к порядку составления и утверждения ПФХД прописаны в Приказе Минфина РФ от 28.07.2010 N 81н "О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения" (далее - Требования). На основании этого документа учредители для подведомственных им учреждений разрабатывают нормативные акты, которыми учреждения руководствуются при составлении ПФХД.

В пункте 2 Требований сказано, что государственные (муниципальные) бюджетные учреждения, их обособленные (структурные) подразделения без прав юридического лица, осуществляющие полномочия по ведению бухгалтерского учета, составляют ПФХД в порядке, определенном органом исполнительной власти (органом местного самоуправления), осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении учреждения в соответствии с Требованиями.

В редакцию журнала достаточно часто приходят вопросы следующего содержания: допускает ли бюджетное учреждение нарушение в случае, если по завершении финансового года ПФХД исполняется с "перекосом" по статьям плана? В частности, по коду вида деятельности 4 "субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания" по одной статье плана учреждением допущен перерасход денежных средств, а по другой допущено недовыполнение. При этом задание учредителя будет выполнено. Для ответа на данный вопрос следует обратиться к нормам Требований. Этим нормативным актом руководствуются учредители при разработке для подведомственных им бюджетных учреждений документа (приказа), который определяет порядок составления, утверждения, внесения изменений в ПФХД и саму форму плана.

В ходе исполнения ПФХД часто возникает ситуация, когда первоначальные плановые показатели необходимо скорректировать в силу того, что они не отвечают фактическим показателям. Требованиями допускается корректировка ПФХД (п. 19). При внесении изменений в ПФХД составляется новый план, показатели которого не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения изменений в ПФХД. Таким образом, по завершении года ПФХД не должен быть выполнен с отклонением. Согласно нормам п. 22 Требований ПФХД бюджетного учреждения (с учетом изменений) утверждается органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, вправе в установленном им порядке предоставить право утверждать ПФХД (с учетом изменений) руководителю государственного (муниципального) бюджетного учреждения. В случае наличия отклонений между показателями плана к виновному в этом лицу может быть применено дисциплинарное взыскание в соответствии с нормами ст. 192 ТК РФ.

Напомним, из положений указанной статьи следует, что за совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:

1) замечание;

2) выговор;

3) увольнение по соответствующим основаниям.

Конечно, далеко не всегда отклонения между плановыми и фактическими показателями свидетельствуют об ошибках планирования, о несвоевременном внесении изменений в ПФХД и других недобросовестных действиях ответственных лиц. Например, учреждение запланировало некую сумму по подстатье 226 КОСГУ, которая должна быть потрачена определенным образом. В конце года учреждение заключило договор со сторонней организацией на выполнение определенных работ. По нему был уплачен аванс. Окончательной оплаты по договору произведено не было, поскольку сторонняя организация - исполнитель не выполнила его условия. Таким образом, у учреждения по подстатье 226 КОСГУ возник остаток неизрасходованных денежных средств. Если по условиям договора выполнение работ должно было быть произведено в последних числах декабря, то, соответственно, внести корректировки в ПФХД не было возможности. В такой ситуации отклонение фактических показателей от показателей ПФХД вполне обоснованно.

Анализ ПФХД проводится на предмет:

- соответствия цели деятельности учреждения нормам законодательства;

- видов деятельности, относящихся к уставной деятельности;

- перечня услуг, относящихся к основным видам деятельности в соответствии с уставом;

- приобретенного за счет выделенных собственником средств имущества;

- рациональности расходования сумм субсидий на выполнение задания учредителя;

- поступлений от оказания учреждением услуг, в соответствии с уставом учреждения относящихся к его основным видам деятельности, которые предоставляются физическим и юридическим лицам на платной основе, а также поступлений от приносящей доход деятельности.

Рекомендации по проведению анализа ПФХД

В ПФХД отражаются плановые показатели по поступлениям в разрезе субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, бюджетных инвестиций, поступлений от оказания учреждением (подразделением) услуг (выполнения работ), в соответствии с уставом учреждения (положением подразделения) относящихся к его основным видам деятельности, которые предоставляются физическим и юридическим лицам на платной основе, а также поступлений от иной приносящей доход деятельности. Как установлено Требованиями, доходы учреждения отражаются в ПФХД в разрезе источников их поступления, а расходы - в полном объеме без детализации их по источникам поступления денежных средств. Однако детализации направления расходования средств в разрезе КОСГУ недостаточно для осуществления контроля за выполнением показателей ПФХД, а также для анализа рациональности и целесообразности распределения денежных средств.

Учредитель, разрабатывая форму ПФХД и порядок ее заполнения для подведомственных учреждений, оставляет за собой право дополнительной детализации показателей плана, в том числе в разрезе его временного исполнения (поквартально, помесячно). Как отмечено в Письме Минфина РФ от 09.07.2012 N 02-13-06/2599, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, может в установленном им порядке предусмотреть составление ПФХД государственного (муниципального) учреждения в разрезе видов финансового обеспечения деятельности учреждения, предусмотренных Отчетом об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737). Заметим, если учредитель не предусматривает дополнительную детализацию показателей расходной части плана, учреждение делает это самостоятельно (составляет приложение к плану, в котором распределяет расходы в разрезе источников их поступления). Показатели плана (детализации плана) отражаются на счетах санкционирования расходов. На счетах этой группы отражаются и показатели исполнения плана.

Для проведения анализа в табличной форме указываются показатели по поступлениям и выплатам, отраженным в ПФХД, и объем их выполнения.

Например, таблица для анализа может быть составлена следующим образом.

Анализ исполнения ПФХД в рамках деятельности, финансируемой за счет сумм субсидий

Доходная часть

(тыс. руб.)

Общая сумма утвержденных плановых назначений по доходам
Общая сумма поступивших денежных средств

Расходная часть

(тыс. руб.)

Код КОСГУ	Расходы, утвержденные по плану	Плановые расходы, по которым были получены денежные средства	Фактические расходы	Отклонение плановых расходов, по которым были получены денежные средства и которые были предусмотрены планом, графа 3 - графа 2	Отклонение фактических расходов от плановых, графа 4 - графа 3
1	2	3	4	5	6
210 211 212 213

Приведем пример заполненной таблицы.

Доходная часть

(тыс. руб.)

Общая сумма утвержденных плановых назначений по доходам, полученным от оказания платных услуг	1 200
Общая сумма поступивших доходов	1 100

Расходная часть

(тыс. руб.)

Код КОСГУ	Расходы, утвержденные по плану	Плановые расходы, по которым были получены денежные средства для оплаты	Фактические расходы	Отклонение плановых расходов, по которым были получены доходы и которые были предусмотрены планом, графа 3 - графа 2	Отклонение фактических расходов от плановых, графа 4 - графа 3
1	2	3	4	5	6
200	600	600	575	-	-25
211 212 213 225 226 290	300 50 91 30 29 100	300 50 91 30 29 100	300 50 91 25 29 80	-	-5 -20
300	600	500	500	-100	-
310	450	350	350	-100	-
340	150	150	150	-	-
Итого	1 200	1 100	1 047	-100	-25

Показатели, отражающие фактический расход учреждения, берутся из Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721), Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) и данных бухгалтерского учета.

На основании показателей, отраженных в таблице, человек, который проводит анализ ПФХД, выявляет абсолютное и относительное отклонение доходной части плана от расходной, причины, приведшие к отклонению (если таковое имеется). Например, согласно представленным данным абсолютное отклонение составляет 100 000 руб. - 0,92%. Причиной может быть отсутствие оплаты контрагентом оказанных ему в конце декабря услуг. Оплата по условиям договора, предположим, должна быть произведена не позднее 27.12.2012, но от контрагента денежные средства не были получены, и изменения в ПФХД внести было уже нельзя.

Также тем, кто проводит анализ ПФХД на основании данных таблицы, устанавливается абсолютное и относительное отклонение каждой группы расходов в общем объеме расходов. В приведенном нами примере расходы между группами 200 и 300 распределены пропорционально (50 и 50%). Обычно расходы по группе 200 составляют больший объем в общей массе расходов. Дальше аналогичным образом производится анализ статей расходов внутри группы. При выявлении отклонений устанавливаются их причины. Плановые расходы равны фактическим крайне редко. В большинстве случаев плановые и фактические расходы по времени осуществления и абсолютной величине не совпадают. Это связано с тем, что не все перечисленные денежные средства могут быть списаны и отнесены на фактические расходы непосредственно в момент их получения. Например, сумма начисленной заработной платы за декабрь не всегда равняется сумме израсходованных со счета денежных средств за этот же месяц, так как выплата заработной платы за последний месяц года часто производится в январе. Кроме того, учреждение может оплатить счет за оборудование, приборы, инструменты, но в отчетном году не получить их, например, из-за неполной поставки (разукомплектованности, отсутствия рабочей документации для сборки и т.д.). Либо учреждение в отчетном периоде может приобрести материалы, которые были списаны на расходы в меньшей сумме, поскольку часть осталась невостребованной.

Также нередко выявляются отклонения фактических расходов от плановых по статьям 310, 320, 340 КОСГУ. Причина расхождения между фактическими и кассовыми расходами по этим статьям КОСГУ следующая. Объекты нефинансовых активов принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости (формируется из стоимости объекта, уплаченной поставщику за приобретенные нефинансовые активы, и целого ряда других сумм, связанных с их приобретением: услуги по доставке, вознаграждение посредническим организациям, регистрационные сборы, пошлины и т.п.). В связи с этим при формировании первоначальной стоимости на счетах по дебету счетов 0 106 31 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", 0 106 31 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы", 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" в корреспонденции разных счетов отражаются все затраты, произведенные не только по статьям 310, 320, 340, но и по статьям 222, 226, 290 КОСГУ. Соответственно, при принятии к учету объектов нефинансовых активов по сформированной стоимости (дебет счетов 0 101 00 000, 0 102 00 000, 0 105 00 000 и кредит счетов 0 106 31 000, 0 106 32 000, 0 106 34 000) плановые расходы по статьям 310, 320, 340 КОСГУ будут меньше. При безвозмездном получении нефинансовых активов плановых расходов по статьям 310, 320, 340 КОСГУ не будет. Такие отклонения плановых расходов от фактических являются обоснованными и вполне правомерными.

В ходе анализа ПФХД в таблицу можно включить и показатели, отражающие суммы принятых обязательств.

Т. Обухова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.