Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560

Есть несколько причин, по которым основные средства могут быть временно исключены из состава амортизируемого имущества, вследствие чего амортизация по ним в такой период не начисляется. Среди них - перевод основного средства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Эта операция обычно не вызывает вопросов. Затруднение может возникнуть, если на консервацию переводится только часть основного средства (как правило, объекта недвижимости). Распространяется ли норма, предусмотренная п. 3 ст. 256 НК РФ, на такой случай?

Налогоплательщик задал вопрос, может ли он продолжать начисление амортизации по той части объекта, которая по-прежнему эксплуатируется. Минфин дал ответ в Письме от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560. Правда, чиновники почему-то имели в виду реконструкцию части здания. Но это также одна из причин (наравне с консервацией), по которой основное средство может быть временно исключено из состава амортизируемого имущества, если реконструкция продолжается дольше определенного срока, но, в отличие от консервации, равного 12 месяцам.

Надо признать, что эта ошибка в данной ситуации не является принципиальной. Суть проблемы в обоих случаях одна, и решение должно быть одинаковым. Поэтому мы попытаемся найти нормативные документы и судебные решения, касающиеся обоих вариантов приостановки начисления амортизации.

Первое, что порекомендовали финансисты в Письме N 03-03-06/1/560, - это разделить объект на два самостоятельных объекта учета. По той части, которая продолжит функционировать, - продолжать начислять амортизацию с учетом изменения ее стоимости, по другой же части - прекратить начисление амортизации. Об этом же говорится в Письме УФНС по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100988.

Понятно, что на практике совершить такую операцию, как правило, непросто. Однако в определенных случаях это возможно, при этом наиболее простой путь - последовать указанной рекомендации.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 23.09.2008 N А56-33426/2007 отмечено, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ) и используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Соответственно, если часть реконструируемого и (или) модернизируемого основного средства не выведена из эксплуатации и продолжает использоваться налогоплательщиком в деятельности, приносящей доход, амортизацию по этой части основного средства в целях налогообложения прибыли можно продолжать начислять.

При этом суд установил, что основные средства, в отношении которых возник спор, представляют собой отдельные производственные цеха - комплексы имущества, в состав которых входят отдельные единицы, являющиеся самостоятельными элементами, и реконструкция (модернизация) их отдельных элементов не приостанавливает деятельность данных основных средств в целом и их использование для производства продукции, то есть для извлечения прибыли.

На случай невозможности разделения основного средства на два самостоятельных объекта финансисты дают иной совет: не нужно начислять амортизацию, пока не закончится реконструкция здания, хотя, напомним, консервируется, а не реконструируется лишь его часть. То есть налогоплательщик продолжит нести расходы на содержание и эксплуатацию большей части здания, но амортизацию, по мнению чиновников, начислять не сможет.

Более конкретно эта позиция ведомства выражена в Письме от 01.06.2012 N 03-03-06/1/288. Из него следует, что использование реконструируемого объекта в деятельности, направленной на получение дохода, в период его реконструкции в любом случае ведет к исключению объекта из состава амортизируемого имущества по критерию срока проведения реконструкции (модернизации), если имущество учитывается как единый объект основных средств.

Позицию Минфина поддержали московские налоговики в Письме от 10.02.2012 N 16-15/011627@. Нет раздельного учета консервируемой и неконсервируемой частей объекта - нет и амортизации.

Получение или неполучение дохода от объекта учета не является для Минфина критерием возможности начисления амортизации. Так, в Письме от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24 указано, что во всех случаях, кроме перечисленных в п. 3 ст. 256 НК РФ, даже в период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (при выполнении работ, оказании услуг) по технологическим или экономическим причинам, начисление амортизации не прекращается.

Иное мнение выражено в Постановлении ФАС МО от 26.03.2009 N КА-А40/2076-09. В данном случае налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик завысил расходы на сумму неправомерно начисленной амортизации на часть здания, не используемую для извлечения дохода.

Арбитры рассуждали таким образом. Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном данной статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Поскольку амортизация начисляется по объекту амортизируемого имущества, отсутствуют законные основания для ее начисления на часть такого объекта. При этом здание налогоплательщика подлежит учету в качестве единого объекта амортизируемого имущества, поэтому в налоговом учете амортизация начисляется в целом по объекту амортизируемого имущества - зданию (без выделения отдельных площадей, которые временно не используются в деятельности).

Уточним, правда, что площади в здании не использовались по причине поиска арендаторов. Хотя логика приведенных рассуждений, по нашему мнению, подходит и для случаев консервации или реконструкции части объекта основных средств, но неиспользование объекта по иным причинам не указано в п. 3 ст. 256 НК РФ.

На это обратил внимание ФАС УО в Постановлении от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3. Он отметил, что амортизация, начисленная на стоимость неэксплуатируемого оборудования, находившегося во временном простое, который был частью производственного цикла, соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшает базу налога на прибыль.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 30.11.2011 N А40-116789/10-127-622 (правда, при рассмотрении проблемы, касавшейся НДС, а не налога на прибыль) было отмечено, что в случае, когда реконструируемое основное средство не выводится из эксплуатации, а продолжает использоваться в деятельности, начисление амортизации в бухгалтерском учете по данному объекту во время проведения реконструкции соответствует п. 3 ст. 256 НК РФ. Естественно, в таких ситуациях речь может идти о реконструкции части основного средства, в то время как другая его часть используется для получения дохода. Это как раз то, что нас интересует в данном комментарии.

Таким образом, невозможность начисления амортизации в случае, если на длительную реконструкцию или консервацию переводится только часть объекта основных средств, может быть оспорена. В конце концов, таким мероприятием может быть затронута очень малая часть довольно крупного и дорогого объекта, условно говоря, 1% общей площади или стоимости. Согласитесь, абсурдно прекращать в этом случае начисление амортизации по всему объекту.

Причем из п. 3 ст. 256 НК РФ нельзя сделать определенный вывод, как следует поступать в рассматриваемой ситуации. Это позволяет налогоплательщику надеяться на успех в суде при условии правильного оформления данной операции.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2012 г.