Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.10.2012 N 03-11-09/79 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 23.10.2012 N 03-11-09/79

Минфин дал небольшой обзор порядка, согласно которому надо облагать ЕНВД услуги по перевозке пассажиров и грузов. В Письме от 23.10.2012 N 03-11-09/79 он вкратце обрисовал, кто может переходить на этот спецрежим при оказании таких услуг, какие транспортные средства учитываются при определении права на его применение и, собственно, при расчете налога. Нас в его разъяснениях заинтересовало следующее.

Очевидно, что "вмененщик" получает доход от перевозок посредством тех транспортных средств, которые он фактически использует для этих целей. Однако чиновники обычно не хотят досконально разбираться в том, пригодны ли транспортные средства для таких услуг, а требуют формального подхода.

Автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов переводятся на спецрежим в виде ЕНВД, если налогоплательщик имеет на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Вопрос собственности при этом едва ли не ключевой.

Как видим, учитываются не только принадлежащие налогоплательщику, но и другие транспортные средства, которыми он пользуется (владеет, распоряжается) в целях перевозки пассажиров и грузов. Прежде всего, это касается договоров аренды.

Так, Минфин в своих разъяснениях регулярно указывает, что при исчислении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов в число транспортных средств, имеющихся у налогоплательщика, включаются автотранспортные средства, полученные им по договорам аренды (субаренды) и лизинга (письма от 10.10.2012 N 03-11-06/3/69, от 20.09.2012 N 03-11-09/74, от 05.07.2012 N 03-11-06/3/45).

Обратите внимание! При этом учитываются фактически передаваемые в каждом периоде транспортные средства, а не возможные к использованию транспортные средства, предусмотренные договором аренды, заключенным с арендодателем (см. Постановление ФАС ВВО от 14.06.2011 N А29-7496/2010).

Разумеется, данный вывод следует из условий оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, приведенных в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Очевидно, по аналогии с этим автотранспортные средства, которые налогоплательщик сам сдает в аренду, не должны учитываться при расчете. Правда, некоторое время назад Минфин считал иначе (письма от 07.10.2008 N 03-11-05/240, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/60).

Финансисты ссылались на то, что данные автотранспортные средства также находятся на балансе, а потому должны учитываться. Формально, возможно, они были правы, но не принимали во внимание, что задействованные в расчете автотранспортные средства в данном случае должны быть предназначены для указанных услуг (это не относится к тем автомобилям, которые сдаются в аренду).

Поэтому в настоящее время Минфин сменил свою позицию на противоположную. Так, в комментируемом Письме от 23.10.2012 N 03-11-09/79 он указал, что не учитываются автотранспортные средства, переданные другим организациям или индивидуальным предпринимателям во временное владение и пользование или временное пользование по договорам аренды, заключенным в соответствии со ст. 606 ГК РФ.

Данная статья Гражданского кодекса предусматривает, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или временное пользование.

Заметим, что в Гражданском кодексе есть отдельный § 3 "Аренда транспортных средств". Он включает в себя два раздела: "Аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации" и "Аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации".

В первом случае заключается договор аренды транспортного средства с экипажем. При этом арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и его технической эксплуатации.

Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы на оплату услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

Во втором случае арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую (ст. 645 ГК РФ).

Минфин считает необходимым учитывать, что договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров регулируются гл. 40 "Перевозка" ГК РФ (Письмо от 23.01.2012 N 03-11-11/9). Исходя из данной главы, под предпринимательской деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов на основе соответствующих договоров перевозки.

Согласно ст. 785 и 786 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель - внести за перевозку груза установленную плату.

По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа - также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир же обязуется внести установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа.

Отсюда чиновники делают вывод, что в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов организация и (или) индивидуальный предприниматель должны оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, то есть в соответствии с нормами гл. 40 ГК РФ.

Они указывают на то, что предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и пользование транспортных средств с экипажем регулируется нормами гл. 34 "Аренда" ГК РФ об аренде транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации. То есть в данном случае договор с получателем услуг должен быть составлен на основании положений именно этой главы, а не гл. 40 ГК РФ, и поэтому не соответствует виду услуг, предусмотренному пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Данным договором на налогоплательщика-арендодателя не возлагаются обязанности по оказанию от своего имени услуг, связанных с перевозкой грузов. Следовательно, такая предпринимательская деятельность должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСНО при условии соблюдения положений гл. 26.2 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 04.10.2011 N 03-11-06/3/106).

Такие же аргументы мы находим в Письме ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18523@. Итак, передача транспортных средств в аренду как с экипажем, так и без него не относится к виду деятельности, связанному с перевозками, облагается в рамках спецрежимов, не связанных с системой налогообложения в виде ЕНВД, и такие транспортные средства не учитываются в расчетах по данному налогу (см. Письмо Минфина России от 09.06.2011 N 03-11-06/3/65).Аналогичные разъяснения есть для ситуации аренды транспортных средств налогоплательщиком. По мнению чиновников, в целях применения гл. 26.3 НК РФ предоставление услуг по перевозке пассажиров и грузов при фактическом использовании арендованного транспортного средства, осуществляемое в рамках договора аренды транспортного средства с экипажем, рассматривается как предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, которая облагается ЕНВД (письма от 29.08.2011 N 03-11-11/219, от 05.07.2012 N 03-11-06/3/45).

Хотя Минфин высказывал и иное мнение. В Письме от 03.06.2010 N 03-11-11/154 чиновники указали, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду транспортного средства с экипажем, осуществляемая в рамках договора фрахтования на время, все-таки может быть отнесена к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов и переведена на уплату ЕНВД, так как в данном случае услуги по перевозке пассажиров и (или) грузов (услуги по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации) оказываются непосредственно арендодателем.

А вот если транспортное средство передается в аренду без экипажа, то есть если арендодатель не оказывает услуг по управлению им и его технической эксплуатации, в отношении такого вида предпринимательской деятельности спецрежим в виде ЕНВД в любом случае применяться не должен.

Однако, как мы видим, нынешняя позиция Минфина однозначна в отношении любой передачи транспортных средств в аренду. Чаще всего ее придерживаются и судьи.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 04.04.2012 N А81-1504/2011 арбитры, как и чиновники, признали необходимым разграничивать договоры перевозки и аренды транспортного средства с экипажем. В данном случае налогоплательщик передавал транспортные средства своим контрагентам, а те использовали их в своей деятельности для оказания услуг своим контрагентам. Вывода судей не изменило и то обстоятельство, что перевозка пассажиров осуществлялась налогоплательщиком (предпринимателем) лично либо водителями, состоявшими с ним в трудовых отношениях.

Арендатор может осуществлять с переданным ему транспортным средством любую деятельность, в том числе деятельность по перевозке груза, однако в этом случае перевозчиком будет арендатор, а не арендодатель и не лицо, управляющее транспортным средством (Постановление ФАС СЗО от 15.12.2011 N А56-20228/2011). Данный вид деятельности не переводится на спецрежим в виде ЕНВД (см. постановления ФАС ДВО от 22.08.2011 N Ф03-3713/2011, ФАС ВСО от 20.03.2012 N А33-3248/2011 *(1), ФАС СЗО от 30.07.2012 N А56-50196/2011 *(2)).

В Постановлении ФАС ЗСО от 14.08.2012 N А70-10069/2011 указано, что ст. 632-641 ГК РФ регулируют комбинированное обязательство, предусматривающее обязанность арендодателя передать арендатору имущество в виде транспортного средства и оказывать ему услуги по управлению им и его технической эксплуатации. По своему оформлению договор носит несмешанный характер, сохраняет самостоятельность и цельность специального договора. Арендодатель оказывает эти услуги через лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях (с помощью персонала).

Предмет договора носит комбинированный характер, его компонентами являются право пользования вещью - индивидуально определенным транспортным средством (автомобилем, речным, морским или воздушным судном и т.п.) и услуги по управлению этим транспортным средством и его технической эксплуатации.

При этом суд установил, что условиями заключенного договора на оказание транспортных услуг не предусмотрено несение исполнителем ответственности за доставку вверенного ему груза в качестве одного из возможных оснований для вывода об оказании транспортных услуг. В материалы дела представлены акты приема-передачи транспортного средства от налогоплательщика к контрагенту, подтверждавшие, что автомобиль налогоплательщика фактически находился во владении контрагента. Данные акты не должны иметь места в случае наличия взаимоотношений по оказанию транспортных услуг.

В итоге суд сделал вывод об осуществлении налогоплательщиком деятельности по сдаче в аренду автотранспорта и получении им дохода от указанного вида деятельности.

В Постановлении ФАС СЗО от 30.08.2012 N А05-3007/2012 суд не признал заключенные договоры договорами перевозки по следующим основаниям. В них не были указаны наименование перевозимого груза, пункт назначения, сроки доставки груза. Кроме того, эти договоры являлись долгосрочными, что также не соответствовало содержанию договора перевозки. Товарно-транспортные накладные не оформлялись.

Путевые листы и акты выполненных работ не могут служить доказательствами оказания услуг по перевозке в отсутствие товарно-транспортных накладных. Во всех путевых листах не заполнены разд. 2 "Результаты использования грузового автомобиля", сведения о транспортных накладных, в ряде документов не оформлен разд. 1 "Работа водителя грузового автомобиля", отсутствовали сведения о маршрутах перевозки, подпись и печать налогоплательщика, показания спидометра.

Акты выполненных работ свидетельствовали о предоставлении транспортного средства повременно, единица измерения - час.

Однако однозначного подхода при рассмотрении судами данной проблемы нет. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 14.06.2011 N А62-5179/2010 арбитры приняли решение: хотя отношения по перевозке пассажиров и грузов регламентируются, как правило, договором перевозки (ст. 784 ГК РФ), это не исключает осуществления автотранспортных услуг по перевозке на основании иных гражданско-правовых договоров, в том числе в рамках договора фрахтования (ст. 787 ГК РФ) и договора фрахтования на время (ст. 632 ГК РФ).

Также судьи подкрепили свое решение, указав следующее. Помимо норм гражданского законодательства, определение понятия автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов содержится в ОКВЭД*(3). Согласно данному классификатору аренда грузовиков с водителями или операторами относится к деятельности по обеспечению грузовых перевозок автомобильным транспортом (код 6023), а деятельность по фрахту пассажирских транспортных средств на договорных началах - к деятельности пассажирского автомобильного транспорта, не подчиняющегося расписанию (код 6022).

Судьи установили, что между налогоплательщиком (арендодателем) и контрагентом (арендатором) заключены договоры аренды, по условиям которых налогоплательщик передает в аренду контрагенту транспортные средства, а также оказывает услуги по поддержанию переданных в аренду транспортных средств в исправном состоянии, осуществлению за свой счет текущего и капитального ремонта, а контрагент возмещает расходы на используемые в процессе эксплуатации транспортного средства горюче-смазочные материалы (ГСМ).

Сообщением арендатора, копиями путевых листов, выданных налогоплательщиком на управление арендованными транспортными средствами, копиями лицензионных карточек на переданные в аренду транспортные средства, оформленных к лицензии налогоплательщика, показаниями свидетелей, договорами страхования гражданской ответственности в связи с управлением транспортными средствами подтверждено, что обслуживание, ремонт, заправка ГСМ, оплата труда водителей, работавших на арендованных транспортных средствах, осуществлялись силами арендодателя. Доказательства того, что контрагент сам выступал в качестве перевозчика, не получены.

Поэтому суд признал, что налогоплательщик правомерно применял спецрежим в виде ЕНВД (см. также постановления ФАС СКО от 13.04.2011 N А53-17389/2010, ФАС УО от 02.02.2011 N Ф09-11134/10-С2).

Рассмотрим еще одну ситуацию (Постановление ФАС ВВО от 20.09.2012 N А82-9164/2011). Налогоплательщик заключил с контрагентом договор аренды транспортного средства с экипажем, в соответствии с которым он обязался передать контрагенту транспортные средства. Фактически транспортные средства не передавались во временное владение и пользование контрагенту, который не принимал самостоятельных решений о порядке использования транспортных средств. В данный период они могли использоваться только налогоплательщиком и использовались им для осуществления других перевозок, не связанных с рассматриваемыми отношениями.

Налогоплательщик ежедневно осуществлял перевозку пассажиров (отдыхающих контрагента-санатория) по маршруту и расписанию, определенным в приложении к договорам. Путевые листы водителям выписывал он же.

То есть суд, изучив взаимоотношения сторон по содержанию, а не по форме договоров, признал, что в данном случае оказывались услуги по перевозке пассажиров, спецрежим в виде ЕНВД применялся правомерно (см. также Постановление ФАС ДВО от 15.06.2011 N Ф03-2245/2011).

Таким образом, налогоплательщику необходимо уделять важное внимание оформлению договоров и первичных документов, чтобы можно было доказать, к какому виду гражданско-правовых договоров относится договор, заключенный им с контрагентом.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7464/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Определением ВАС РФ от 13.09.2012 N ВАС-11307/12 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) ОК 004-93. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг, утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.