Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.11.2012 N 03-07-11/502 (А.Г. Преображенская, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.11.2012 N 03-07-11/502

Комментируемое Письмо Минфина РФ от 21.11.2012 N 03-07-11/502 посвящено вопросу принятия к вычету сумм НДС, выделенных отдельной строкой в бланках строгой отчетности, выдаваемых гостиницами гражданам, в том числе находящимся в служебной командировке.

В силу п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, в том числе расходам на наем жилого помещения, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

С учетом вышеуказанной нормы, а также п. 7 ст. 168 НК РФ налогоплательщик вправе произвести вычет сумм налога по расходам на наем жилого помещения, уплаченных работником во время пребывания в служебной командировке, при одновременном выполнении условий:

1) расходы по найму жилого помещения учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть соответствуют требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (обоснованны и документально подтверждены);

2) налогоплательщик имеет в наличии счет-фактуру либо иной документ, соответствующий требованиям по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, установленным п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ (кассовый чек или бланк строгой отчетности, в котором выделена сумма НДС).

По первому пункту отметим следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 426 ГК РФ договор на предоставление гостиничных услуг (гостиничное обслуживание) является публичным договором. В соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" утверждены Правила предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации*(1) (далее - Правила). Согласно п. 8 Правил при оформлении проживания в гостинице исполнитель обязан выдать потребителю квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

- наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

- фамилию, имя, отчество потребителя;

- сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

- цену номера (места в номере);

- другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.

Таким образом, одним из документов, подтверждающих понесенные организацией расходы по найму жилого помещения во время пребывания работника в командировке, является вышеуказанный документ (например, счет гостиницы).

Также отметим, что перечень документов, которые должны быть оформлены при направлении работника в командировку, указаны в положениях п. 6, 7, 8, 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (в том числе авансовый отчет *(2); командировочное удостоверение; документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду и об иных расходах, связанных с командировкой; отчет о работе, выполненной в командировке*(3), согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя).

Анализ правоприменительной практики показывает (см. Постановление ФАС УО от 01.06.2012 N Ф09-4722/12), что отсутствие, например, командировочного удостоверения при наличии иных доказательств пребывания работника в служебной командировке (в случае, когда организация представила соответствующий приказ, карточку с записями по счету 71 (расчеты с подотчетными лицами), документы, подтверждающие расходы работника на проезд (пассажирский билет), не может служить единственным основанием к отказу налоговым органом в признании расхода на командировки. Если существует объективная невозможность проставления отметок в командировочном удостоверении, например, в случае посещения работником форума (выставки), при этом поездка на форум имеет деловой и служебный характер и вытекает из основного вида предпринимательской деятельности налогоплательщика, то отказ налогового органа в признании соответствующих расходов на командировки, по мнению судов, неправомерен.

Кроме того, по мнению судей (например, постановления ФАС ПО от 11.07.2012 N А55-17726/2011, от 21.11.2011 N А55-129/2011), отсутствие у налогоплательщика оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от деятельности сотрудника в командировке (заключенные предварительные договоры, подписанные протоколы о намерениях), не может являться основанием для непринятия понесенных расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли.

По поводу отказа налогового органа в применении налогоплательщиком вычетов НДС в случае, когда документы в обоснование понесенных его работниками командировочных расходов, содержат недостоверные сведения, отметим следующее.

В Постановлении ФАС СЗО от 01.11.2010 N А52-3413/2009 рассматривалось дело, когда в ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что представленные налогоплательщиком документы в обоснование понесенных расходов на командировки содержат недостоверные сведения, а именно:

- счета и квитанции за проживание по гостиницам не соответствуют утвержденной типовой форме;

- от ряда гостиниц получена информация, что в спорный период работники налогоплательщика в них не проживали;

- у некоторых организаций, которые выписывали счета на оплату за проживание в гостиницах, отсутствуют сведения в ЕГРЮЛ, ИНН этих организаций является фиктивным либо принадлежит другим юридическим лицам;

- кассовые чеки по некоторым гостиницам, приложенные к авансовым отчетам, пробиты на контрольно-кассовых машинах, которые зарегистрированы на других юридических лиц и индивидуальных предпринимателей либо не регистрировались в налоговых органах.

По мнению налогового органа, в данной ситуации налогоплательщиком не был подтвержден факт приобретения работниками услуг по найму жилья и, следовательно, указанные расходы не могут быть учтены в составе расходов применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ, а суммы, выданные работникам, являются их облагаемым доходом, с которых должен быть исчислен, удержан и уплачен НДФЛ. Арбитры ФАС СЗО, руководствуясь п. 1 ст. 252 НК РФ, пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, с учетом правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, посчитали, что налогоплательщик обоснованно учитывал в составе расходов, уменьшающих доходы, произведенные командировочные расходы, в том числе и расходы по найму жилого помещения, и приняли во внимание, что налогоплательщик в подтверждение понесенных работниками расходов представил первичные документы (авансовые отчеты, кассовые чеки, счета гостиниц и квитанции на оплату проживания). При этом авансовые отчеты работников были приняты и утверждены руководителем, нахождение работников в командировке в соответствующие периоды, проезд к месту командировки и обратно были подтверждены документально в установленном законом порядке. Доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников организации, налоговая инспекция не представила.

Обратите внимание! На сайте Минфина http://www.minfin.ru/ опубликован проект закона, которым предусматривается внесение в Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) поправок, в частности:

- часть 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ дополнена предложением, согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки;

- в часть 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ вводится предложение, согласно которому лицо, ответственное за правильность оформления факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных;

- согласно новой редакции ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета. Для целей данного закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные затраты, несуществующие обязательства, мнимые сделки, не имевшие место факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки) и пр.

Часть поправок, вносимых в Закон N 402-ФЗ обусловлена приведением норм данного закона в соответствие с Конвенцией по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок от 21.11.1997.

Текстом документа предусматривается, что закон вступит в силу с 1 января 2013 года.

Таким образом, принятие данного документа может повлиять на правоприменительную практику не в пользу налогоплательщика.

Относительно второго пункта отметим следующее. В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ (далее - Закон N 54-ФЗ) все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке должны применять контрольно-кассовую технику. Согласно п. 2 ст. 2 указанного закона организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (далее - БСО). Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 (далее - Положение).

В Информационном письме Минфина РФ от 22.08.2008 "О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности" разъясняется: если иное не предусмотрено п. 5 и 6 Положения, организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники вправе использовать самостоятельно разработанный документ, в котором должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения.

В комментируемом письме Минфин отмечает, что п. 4 Положения предусмотрено изготовление бланка документа предусматривается типографским способом или с использованием автоматизированных систем.

К сведению. ФНС в Письме от 10.09.2012 N АС-4-2/14961@, с учетом писем Минфина РФ от 22.08.2008 N 03-01-15/10-303 и от 06.03.2009 N 03-01-15/2-96, отмечает, что соответствие автоматизированной системы, формирующей бланки строгой отчетности, требованиям Положения должно подтверждаться технической документацией по формированию, заполнению и печати бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам. При этом по своим параметрам функционирования автоматизированные системы должны отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике.

В связи с вышесказанным отметим, что во избежание налоговых рисков, связанных с непринятием сумм НДС к вычету по расходам по найму работником помещения во время пребывания его в служебной командировке, бухгалтеру следует обратить внимание на наличие в БСО обязательных реквизитов, предусмотренных п. 3 Положения, а также на выделение сумм НДС отдельной строкой.

А.Г. Преображенская,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490.

*(2) Форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55.

*(3) Форма служебного задания для направления в командировку и отчет о его выполнении утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".