Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149 (Г.А. Филимонов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149

В комментируемом Письме Минфина РФ от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149 разъясняется порядок осуществления налоговыми органами контроля цен, применяемых в сделках.

При применении новых правил контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, действующих с 01.01.2012, ФНС намерена учесть международный опыт, в частности, применять принцип "вытянутой руки", который предусматривает соответствие цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами в целях налогообложения, рыночным ценам. В Письмах от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 Минфин разъясняет, что взаимозависимые лица при установлении цены в сделках между собой для целей налогообложения должны руководствоваться принципом "вытянутой руки". В российском законодательстве вышеуказанный принцип сформулирован в ст. 105.3 НК РФ. Из содержания данной нормы следует, что любые недополученные налогоплательщиком доходы (прибыль, выручка) по причине создания или установления в сделках между взаимозависимыми лицами коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми в соответствии с разд. V.1 НК РФ, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, должны быть учтены налогоплательщиком для целей налогообложения. С учетом п. 2 ст. 105.5 НК РФ в целях налогообложения налогоплательщик должен сопоставить анализируемую сделку (сделку между взаимозависимыми лицами) с сопоставляемыми сделками (сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми в целях налогообложения). В случае если сопоставляемые сделки совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой, то в силу п. 2 ст. 105.5 НК РФ являются сопоставимыми. Также п. 3 ст. 105.5 НК РФ допускается признание сделок сопоставимыми, если существуют различия между коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставляемых сделок от соответствующих условий анализируемой сделки, если эти различия не оказывают существенного влияния на их результаты. Отметим, что положениями ст. 105.5 НК РФ не установлен уровень существенности для целей признания коммерческих и (или) финансовых условий сделок сопоставимыми.

С 01.01.2012 вступили в силу новые правила налогового контроля, предусмотренного гл. 14.5 НК РФ, которые направлены на решение следующих задач*(1):

- защита бюджета РФ от перемещения налоговой базы за ее пределы;

- справедливое распределение налоговых поступлений внутри страны между бюджетами субъектов РФ;

- следование международным принципам и стандартам налогового контроля цен для целей налогообложения.

Для реализации вышеуказанных задач у ФНС есть все необходимые ресурсы. В структуре ФНС выделено Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества. В территориальных налоговых органах сформированы аналитические отделы.

Обратите внимание! Налоговый контроль, предусмотренный гл. 14.5 НК РФ, осуществляется в отношении контролируемых сделок, к которым относятся сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ), а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, с учетом положений п. 4 ст. 105.3 НК РФ.

Таким образом, часть сделок между лицами, признаваемыми в целях налогообложения взаимозависимыми, которые не являются контролируемыми, подпадает под налоговый контроль, осуществляемый в соответствии с гл. 14 НК РФ, в том числе путем проведения налоговыми органами выездных и камеральных проверок. Обратите внимание, что в Письме от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149 финансовое ведомство не исключает применение методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, не только в отношении контролируемых сделок, но и в целях определения фактической цены сделки со стороны налоговых органах в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании отдельных статей части второй НК РФ в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

Перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми в целях налогообложения, не является исчерпывающим. Согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Поэтому в комментируемом письме чиновники Минфина указывают на возможность налоговых органов установить фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ.

Кроме того, в комментируемом письме чиновники Минфина не исключают возможности в случае искусственного создания налогоплательщиками условий для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, признать ее таковой в порядке, установленном п. 10 ст. 105.14 НК РФ. Данная процедура достаточно сложна и не отработана на практике. Предполагается, что изначально данный факт может быть установлен территориальным налоговым органом в рамках налоговой проверки.

В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения налогоплательщика от налогообложения в результате манипулирования ценами в сделках чиновники Минфина допускают возможность доказывания получения этим налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок.

Согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговые органы успешно доказывают получение налогоплательщиком налоговой выгоды, проанализировав всю цепочку сделок его с контрагентами.

Например, в Определении ВАС РФ от 23.07.2012 N ВАС-8694/12 рассматривалось дело, когда общество заключило договоры на выполнение научно-исследовательских работ с ОАО "РЖД". В свою очередь, данное общество заключило договоры субподряда на выполнение указанных выше с третьим лицом и в обоснование понесенных расходов и правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль представило в налоговую инспекцию договоры субподряда, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные документы. ВАС поддержал выводы апелляционной инстанции и ФАС ЗСО о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, так как:

- сотрудники контрагента ввиду отсутствия высшего технического (специального) образования не могли выполнить работы, требующие соответствующих знаний, опыта и квалификации;

- налогоплательщик обладал обученным и подготовленным персоналом, имеющим навыки и опыт работы для выполнения работ;

- учредителями и руководителем контрагента являлись сотрудники налогоплательщика;

- контрагент применяет упрощенную систему налогообложения.

ВАС согласился с налоговым органом, что характер взаимоотношений налогоплательщика с контрагентом имел формальный характер, в данном случае создавалась видимость приобретения работ и расчетов за их выполнение, реальной целью сделки являлось необоснованное получение налоговой выгоды путем завышения расходов в целях занижения налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку фактически работы выполнены самим налогоплательщиком.

Обратите внимание, что для обоснования получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговый орган, кроме фактора взаимозависимости лиц, участвующих в сделке, учел еще ряд оснований, и по их совокупности сделал соответствующие выводы. ВАС в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказал.

Обратите внимание! Для обоснования получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговому органу недостаточно доказать взаимозависимость налогоплательщика и его контрагента, особенно в тех случаях, когда представленные налогоплательщиком документы отвечают требованиям, предъявляемым ст. 171, 172, 252 НК РФ.

В Определении от 27.08.2012 N ВАС-10576/12 ВАС поддержал выводы судов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате действий, направленных на создание схемы дробления бизнеса с целью ухода от уплаты НДС, налога на прибыль путем включения в цепочку по реализации от налогоплательщика до реального покупателя взаимозависимых организаций, применяющих специальные налоговые режимы (ЕНВД, УСНО). В данном случае суд оценил представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями ст. 20, 171, 172, 236, 237, 247, 252 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Судами было учтено следующее:

- 100% доли в уставных капиталах налогоплательщика и контрагентов принадлежат одному физическому лицу;

- руководящие должности налогоплательщика и контрагентов занимали одни и те же лица;

- налогоплательщики и контрагенты находились по одному адресу;

- контрагенты не имели собственных производственных площадей, оборудования, персонала;

- деятельность по реализации продукции налогоплательщиком и его контрагентами осуществлялись на одной материально-технической базе;

- на сайте налогоплательщика в сети Интернет ассортимент продукции организаций представлен от имени налогоплательщика, а контрагенты выступают как отделы розничной реализации продукции этого налогоплательщика;

- оформление приема на работу сотрудников данных организаций носило формальный характер;

- налогоплательщик являлся единственным поставщиком продукции для контрагентов;

- отгрузка товара контрагентам производилась налогоплательщиком с минимальной наценкой 3-5%, при этом в этот же период сторонним организациям аналогичная продукция отгружалась по более высоким ценам (при выборочной проверке инспекцией установлено, что отклонение в цене реализации сторонним организациям и взаимозависимым организациям колеблется от 10 до 100%);

- договоры на поставку товара между налогоплательщиком и его контрагентами не заключались.

ВАС отказал в передаче дела N А03-9722/2010 в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В связи с вышеприведенными примерами из правоприменительной практики отметим следующее. В силу пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) в случае, когда хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций. Таким образом, в данном случае сделка будет признана контролируемой, если одновременно сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ) и она не удовлетворяет условиям, предусмотренным п. 4 ст. 105.14 НК РФ. Если по результатам проверки, проводимой в соответствии со ст. 105.17 НК РФ, будут выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, то в отношении данного налогоплательщика может быть вынесено соответствующее решение и доначислены налоги.

Для удобства читателей представим классификацию сделок в виде таблицы.

	Виды сделок
	Сделки между лицами, не признаваемыми в целях налогообложения взаимозависимыми	Контролируемые сделки		Иные сделки между взаимозависимыми лицами
		Сделки между взаимозависимыми лицами	Сделки, которые в целях налогообложения приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами
Признаки	Сделка заключена лицами, которые не подпадают под условия признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения, установленные в ст. 105.1 НК РФ	Сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ)	Сделки, поименованные в пп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ	Сделки между взаимозависимыми лицами, не отвечающие признакам контролируемых, установленных ст. 105.14 НК РФ
Порядок налогообложения	Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ)	При определении налоговой базы должны учитываться положения ст. 105.3 НК РФ (принцип "вытянутой руки"). Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ цена, примененная в сделке, признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. Для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене для целей налогообложения налоговым органом используются методы, указанные в гл. 14.3 НК РФ*		При определении налоговой базы должны учитываться положения ст. 105.3 НК РФ (принцип "вытянутой руки")*
Налоговый контроль	Налоговый контроль осуществляется в соответствии с гл. 14 НК РФ, в том числе в рамках камеральных и выездных налоговых проверок (допускается налоговым органом доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды). Налоговый орган вправе установить фактическую взаимозависимость лиц по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в порядке, установленном п. 7 ст. 105.1 НК РФ или признать сделку контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149)	Налоговый контроль осуществляется в порядке, установленном гл. 14.4, 14.5 НК РФ: - уведомление налоговых органов о совершении контролируемых сделок и представлению соответствующей документации при проведении ЦА ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами; - составление и представление налогоплательщиком документации в соответствии с положениями ст. 105.14 НК РФ в силу п. 1 ст. 105.15 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@ "О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля"). Истребование вышеуказанной документации ФНС в случаях, установленных ст. 105.15 НК РФ; - проведение ФНС проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.17 НК РФ		Налоговый контроль осуществляется в соответствии с гл. 14 НК РФ, в том числе в рамках камеральных и выездных налоговых проверок (доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды). В целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, Минфин считает возможным применять методы, установленные гл. 14.3 НК РФ (Письмо от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149)
* Если ч. 2 НК РФ установлены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, чем это предусмотрено в ст. 105.3 НК РФ, то применяются правила ч. 2 НК РФ (п. 12 ст. 105.3 НК РФ).

Г.А. Филимонов,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информация опубликована на официальном сайте ФНС http://www.nalog.ru (отчет о докладе заместителя руководителя ФНС А.Л. Оверчука).