И снова об инвестконтракте (Н.В. Никифорова, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.)

И снова об инвестконтракте

Не так давно мы обращались к проблеме правовой квалификации инвестиционного контракта по реконструкции муниципального имущества в целях исчисления НДС*(1). Напомним, что Арбитражный суд Нижегородской области*(2) посчитал инвестконтракт с администрацией города договором простого товарищества, что было опровергнуто судьями апелляционной инстанции*(3). Как и предполагалось, продолжение судебного спора не заставило себя ждать. О том, что решили и кого поддержали (налоговиков или налогоплательщика) федеральные арбитры, расскажем в данной статье.

Вспомним суть спора

В двух словах напомним, в каких вопросах не сошлись во мнении контролеры и налогоплательщик, а также как разрешили дело суды первой и апелляционной инстанций.

Спор разгорелся вокруг инвестиционного контракта, заключенного между обществом-инвестором и администрацией города. В рамках договорных отношений данные лица осуществляли совместную деятельность в целях выполнения инвестором работ по реконструкции и капитальному ремонту муниципального объекта инвестирования. Налогоплательщик произвел неотделимые улучшения данной недвижимости, которые впоследствии, как посчитали налоговики, реализовал (обменял) на имущество (долю в праве собственности на ее часть). В связи с этим в ходе камеральной проверки налоговый орган квалифицировал инвестконтракт как договор смешанного типа, содержащий в себе элементы договоров подряда и мены, и доначислил НДС с объема переданных администрации города строительно-монтажных работ. Налогоплательщик конечно же с контролерами не согласился и обжаловал их решение в суде.

Суд первой инстанции решил распространить на спорные договорные отношения положения Постановления Пленума ВАС РФ N 54*(4) и сделал вывод: инвестиционный контракт соответствует существенным условиям договора о совместной деятельности (простого товарищества), регулируемого гл. 55 ГК РФ. Поэтому суд решил, что налогоплательщик приобрел долю в праве общей собственности на объект инвестирования не в результате его реализации, а в результате вложения инвестиций и выполнения обязательств по договору о совместной деятельности, следовательно, доначисление проверяемому лицу сумм НДС по итогам камеральной проверки неправомерно.

Теперь с позицией суда не согласилась уже налоговая инспекция, которая обжаловала его решение в апелляционной инстанции. Проанализировав материалы дела, доводы контролеров и налогоплательщика, судьи не усмотрели в спорном контракте элементов договора простого товарищества, поскольку объединение вкладов в совместную деятельность не производилось, условий о вкладах инвестконтракт не содержал, отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности не велся, а контрактом не было определено, кто из участников договора ведет общие дела. В итоге судьи постановили: произведенные в рамках контракта действия (передача на возмездной основе права собственности на результаты подрядных работ в обмен на долю в праве собственности на имущество одним лицом для другого лица) в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признаются реализацией, следовательно, должен быть начислен НДС.

Таким образом, Первый арбитражный апелляционный суд с позицией суда первой инстанции не согласился, но решение его все же не отменил. Дело в том, что налоговики не смогли правильно определить период занижения проверяемым лицом налоговой базы по НДС. Суд на основании представленных сторонами документов установил, что фактически реализация имела место не в том налоговом периоде, за который контролерами доначислен НДС. На этом налоговая инспекция не остановилась и подала кассационную жалобу.

Что решил кассационный суд

Следует отметить, что кассационные жалобы были поданы и налоговым органом, и налогоплательщиком. Контролеры обратились в ФАС ВВО в сентябре 2012 года, то есть в пределах срока, установленного ст. 276 АПК РФ. Определением от 03.10.2012 N А43-22566/2011 жалоба была принята к производству, а дело назначено к судебному разбирательству на 07.11.2012.

Налогоплательщик в день рассмотрения спора предъявил в суд встречную кассационную жалобу, которая была возвращена в связи с пропуском срока обжалования постановления суда апелляционной инстанции и отсутствием ходатайства о его восстановлении (Определение от 13.11.2012 N А43-22566/2011). Поэтому не представляется возможным узнать, какие доводы были приведены инвестором в защиту своих прав. А вот позиция налоговиков отражена в Постановлении ФАС ВВО от 19.11.2012 N А43-22566/2011.

По мнению контролеров, при принятии постановления апелляционный суд вышел за пределы заявленных доводов и нарушил принципы равноправия и состязательности сторон в части определения налогового периода, в котором имела место реализация. Действительно, налогоплательщик ни в исковом заявлении, ни непосредственно в ходе процесса не заявлял возражения в отношении периода, за который был доначислен налог. Поэтому налоговый орган не имел возможности дать пояснения относительно его выбора, а суд - дать им соответствующую оценку.

Напомним, что налоговики, проверяя обоснованность применения обществом налоговых вычетов по НДС с подрядных работ, осуществленных в рамках инвестконтракта, установили занижение налоговой базы по НДС за IV квартал 2010 года. Суд первой инстанции, признавая контракт договором простого товарищества, не исследовал вопрос правомерности доначисления налога за указанный период. В свою очередь, судьи апелляционной инстанции именно на основании ошибки налоговиков в выборе налогового периода оставили решение Арбитражного суда Нижегородской области в силе. При этом период занижения налоговой базы апелляционный суд установил с помощью выписки из протокола заседания Комиссии по инвестиционной политике и земельным отношениям об окончательном распределении долей между сторонами контракта. В итоге судьи сделали вывод: реализация инвестором результата подрядных работ имела место в I квартале 2010 года, следовательно, в данном налоговом периоде налогоплательщик должен был исчислить НДС с этой реализации.

Рассмотрев кассационную жалобу, доводы инспекции о том, что суд апелляционной инстанции вышел за пределы заявленных проверяемых лицом требований, арбитры отклонили, отметив следующее: суд при рассмотрении спора обязан проверить правильность доначисления налога, в том числе применительно к конкретному налоговому периоду, в котором возник объект налогообложения. Поэтому суды первой и апелляционной инстанций не допустили нарушений норм процессуального права. Кроме того, в рассматриваемом постановлении арбитры подчеркнули, что налоговый орган вправе доначислить налог только за тот налоговый период, когда имело место занижение налоговой базы.

А что же с квалификацией инвестконтракта? Федеральные арбитры (хотя в этой части постановление суда апелляционной инстанции не оспаривалось) исследовали имеющиеся в деле документы и подтвердили, что апелляционный суд пришел к правильным выводам: спорный инвестконтракт содержит в себе элементы договоров подряда и мены, следовательно, переданные по его окончании подрядные работы в обмен на долю в праве собственности на отремонтированный объект недвижимости в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признаются реализацией.

Вероятно, налогоплательщик в отношении квалификации инвестконтракта высказывал в ходе процесса определенные доводы, но арбитры их не оценивали. В постановлении указано: заявленные обществом в отзыве на кассационную жалобу доводы в части несогласия с постановлением апелляционного суда, не могут быть рассмотрены судом кассационной инстанции, поскольку общество самостоятельно не подавало кассационную жалобу в установленном законом порядке.

Таким образом, фактически судьи поддержали контролеров в их выводе о совершении проверяемым лицом налогового правонарушения, однако в связи с оплошностью проверяющих в выборе налогового периода требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.

По нашему мнению, вряд ли когда-нибудь сумма налога, неуплату которой установил налоговый орган, поступит в бюджет. Налогоплательщик (скорее всего) в добровольном порядке представлять уточненную декларацию за I квартал 2010 не будет. Поэтому у контролеров может быть только одна возможность истребовать заниженный налог: в ходе выездной проверки (однако спорный налоговый период может быть уже проверен).

* * *

Итак, инвестиционный контракт на реконструкцию, ремонт муниципального имущества (в том виде, в каком он оформлен сторонами рассматриваемого дела) квалифицируется судами как договор смешанного типа, содержащий в себе элементы договоров подряда и мены. Поэтому инвесторы обязаны продекларировать и уплатить в бюджет НДС с переданных муниципалитету работ, в обмен на которые получена доля в праве собственности на объект инвестирования. В свою очередь, налоговиков данный судебный процесс научил тому, что в ходе контрольных мероприятий важно не только установить занижение проверяемым лицом налоговой базы и, соответственно, налога, но и верно определить период, когда такое занижение было допущено. Поэтому налогоплательщикам не стоит надеяться на то, что проверяющие снова допустят такую ошибку.

Н.В. Никифорова,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Н.В. Никифоровой "Инвестконтракт: покой нам только снится", N 9, 10, 2012.

*(2) Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.02.2012 N А43-22566/2011.

*(3) Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2012 N А43-22566/2011.

*(4) Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем".