Особенности обложения НДС при ввозе товаров на территорию РФ (О.А. Мазур, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.)

Особенности обложения НДС при ввозе товаров на территорию РФ

Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (далее - территория РФ) в целях гл. 21 НК РФ признается объектом обложения НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключение составляют операции по ввозу товаров, перечень которых определен в ст. 150 НК РФ как перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Особенность налогообложения таких операций состоит в том, что порядок расчета и уплаты "ввозного" НДС является частью процесса таможенного оформления и зависит от вида таможенной процедуры, под которую помещаются ввозимые на территорию РФ товары. Такой вывод следует из содержания п. 1 ст. 151 НК РФ.

Понятие таможенной процедуры

Таможенная процедура - это совокупность норм, определяющих для таможенных целей требования и условия пользования и (или) распоряжения товарами на таможенной территории ТС или за ее пределами (пп. 26 п. 1 ст. 4 ТК ТС).

Важно отметить, что ввозимые на территорию РФ товары помещаются под таможенную процедуру, определяемую непосредственно участником ВЭД (или его таможенным представителем). При этом избранная им таможенная процедура указывается в таможенной декларации, представляемой таможенным органам при декларировании товаров.

Виды таможенных процедур

Согласно п. 1 ст. 202 ТК ТС в целях таможенного регулирования в отношении товаров устанавливаются следующие виды таможенных процедур: выпуск для внутреннего потребления, экспорт, таможенный транзит, таможенный склад, переработка на таможенной территории, переработка вне таможенной территории, переработка для внутреннего потребления, временный ввоз (допуск), временный вывоз, реимпорт, реэкспорт, беспошлинная торговля, уничтожение, отказ в пользу государства, свободная таможенная зона, свободный склад, специальная таможенная процедура.

Всего в списке значится семнадцать таможенных процедур, из которых только две процедуры (экспорт и временный вывоз) не поименованы в п. 1 ст. 151 НК РФ, устанавливающем особенности обложения НДС при ввозе товаров на территорию РФ. Следует сказать, что содержание таможенных процедур, предусмотренных при ввозе товаров на территорию РФ, за исключением отдельных процедур, раскрывается в соответствующих их названиям главах ТК ТС.

Вид таможенной процедуры	Содержание таможенной процедуры
1. Выпуск для внутреннего потребления	Иностранные товары находятся и используются на таможенной территории ТС без ограничений по их пользованию и распоряжению, если иное не установлено ТК ТС
2. Таможенный транзит	Товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории ТС, в том числе через территорию государства, не являющегося членом ТС, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования
3. Таможенный склад	Иностранные товары хранятся под таможенным контролем на таможенном складе в течение установленного срока без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования
4. Переработка на таможенной территории	Иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории ТС
5. Переработка вне таможенной территории	Товары ТС вывозятся с таможенной территории таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию ТС
6. Переработка для внутреннего потребления	Иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки без уплаты ввозных таможенных пошлин, с применением запретов и ограничений, а также ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при условии последующего помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки
7. Временный ввоз (допуск)	Иностранные товары используются в течение установленного срока на таможенной территории таможенного союза с условным освобождением, полным или частичным, от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реэкспорта
8. Реимпорт	Товары, ранее вывезенные с таможенной территории ТС, ввозятся обратно на таможенную территорию ТС в сроки, установленные ст. 293 ТК ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования
9. Реэкспорт	Товары, ранее ввезенные на таможенную территорию ТС, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования
10. Беспошлинная торговля	Товары реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории ТС, либо иностранным дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций, консульским учреждениям, а также дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования
11. Уничтожение	Иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования
12. Отказ в пользу государства	Иностранные товары безвозмездно передаются в собственность государства - члена ТС без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования
13. Свободная таможенная зона	Товары размещаются и используются в пределах территории СЭЗ или ее части без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования в отношении иностранных товаров и без применения запретов и ограничений в отношении товаров ТС*
14. Свободный склад	Товары размещаются и используются на свободном складе без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования в отношении иностранных товаров и без применения запретов и ограничений в отношении товаров ТС**
15. Специальная таможенная процедура	Процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню, установленному Комиссией ТС, ввозятся в РФ или вывозятся из РФ с полным освобождением таких товаров от таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования***
* Пункт 1 ст. 10 Соглашения по вопросам свободных (специальных, особых) экономических зон на таможенной территории Таможенного союза и таможенной процедуры свободной таможенной зоны от 18.06.2010. ** Пункт 1 ст. 8 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан от 18.06.2010 "О свободных складах и таможенной процедуре свободного склада". *** Пункт 1 ст. 303 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации".

Порядок уплаты НДС

Согласно п. 1 ст. 151 НК РФ порядок уплаты "ввозного" НДС зависит от избранной таможенной процедуры.

Налоговая норма	Таможенные процедуры
НДС уплачивается в полном объеме (пп. 1, 7 п. 1 ст. 151 НК РФ)	Выпуск для внутреннего потребления
	Переработка для внутреннего потребления
Уплачиваются суммы НДС, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров (пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ)	Реимпорт
НДС не уплачивается (пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ)	Таможенный транзит
	Таможенный склад
	Реэкспорт
	Беспошлинная торговля
	Уничтожение
	Отказ в пользу государства
	Свободная таможенная зона
	Свободный склад
	Специальная таможенная процедура
НДС не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории ТС в определенный срок (пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ)	Переработка на таможенной территории
Полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле (пп. 5, 6 п. 1 ст. 151 НК РФ)	Временный ввоз (допуск)
	Переработка вне таможенной территории

Порядок исчисления "ввозного" НДС

Согласно п. 5 ст. 160 НК РФ общая сумма "ввозного" НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160 НК РФ.

Налоговая ставка. В соответствии с п. 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ применяются налоговые ставки, указанные в п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ - 10% или 18%.

В целях реализации п. 2 ст. 164 НК РФ Правительством РФ утверждены перечни кодов следующих видов товаров, облагаемых НДС 10% при ввозе на территорию РФ:

- продовольственные товары (Постановление N 908*(1));

- товары для детей (Постановление N 908);

- медицинские товары (Постановление N 688*(2));

- периодические печатные издания и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой (Постановление N 41*(3)).

Таким образом, на основании ст. 164 НК РФ по общему правилу при ввозе товаров на территорию РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18%. При этом налоговая ставка НДС в размере 10% применяется только в том случае, если товары поименованы в вышеуказанных перечнях.

Налоговая база. В соответствии с п. 1 ст. 160 НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ налоговая база для исчисления "ввозного" НДС (за исключением товаров, указанных в п. 3 и 5 ст. 160 НК РФ, и с учетом ст. 150-152 НК РФ) определяется как сумма:

- таможенной стоимости этих товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

В виде формулы расчет налоговой базы выглядит так:

Налоговая база = ТС + ВТП + А, где:

- таможенная стоимость товаров;

- ввозная таможенная пошлина;

- акцизы.

При этом п. 3 ст. 160 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой группе товаров:

1) одного наименования, вида и марки;

2) если в составе одной партии группы присутствуют как подакцизные так и неподакцизные товары;

3) если в составе одной партии группы присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с территории РФ в соответствии с таможенной процедурой переработки вне таможенной территории.

К сведению. При ввозе российских товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, на остальную часть территории РФ либо при передаче их на территории ОЭЗ лицам, не являющимся резидентами такой зоны, налоговая база также определяется в соответствии с п. 1 ст. 160 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ТК ТС и Федеральным законом N 311-ФЗ*(4)).

Расчет суммы налога. С учетом вышесказанного, расчет суммы "таможенного" НДС можно произвести по формуле:

а) если товар облагается ввозными таможенными пошлинами и акцизами:

НДС = (ТС + ВТП + А) х 10% (или 18%);

б) если товар облагается ввозными таможенными пошлинами и не облагается акцизами:

НДС = (ТС + ВТП) х 10% (или 18%);

в) если товары не облагаются ввозными таможенными пошлинами и акцизами:

НДС = ТС х 10% (или 18%).

Обратите внимание! Если налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, то общая сумма "таможенного" НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз (абз. 2 п. 5 ст. 160 НК РФ).

О.А. Мазур,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов".

*(2) Постановление Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 "Об утверждении перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов".

*(3) Постановление Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 "О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов".

*(4) Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации".