Освобождение от уплаты НДС по ст. 146 НК РФ - не льгота (О.П. Гришина, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.)

Освобождение от уплаты НДС по ст. 146 НК РФ - не льгота

Неоднозначное толкование участниками налоговых правоотношений налоговых норм как правило приводит к возникновению налоговых споров, которые нередко заканчиваются в суде. Примером такой неоднозначной нормы можно считать п. 2 ст. 146 НК РФ, исходя из которого (разумеется, в совокупности с общими правилами, определенными ч. 1 НК РФ) нельзя дать однозначный ответ на вопрос, "НДС: проблемы и решения" следует ли считать установленные в нем преференции налоговой льготой*(1). Однако после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12, поставившего наконец точку в спорах о том, каким критериям должна отвечать законодательная норма для того, чтобы ее можно было признать налоговой льготой, мы возвращаемся к данному вопросу, поскольку доводы, изложенные в мотивировочной части этого постановления, бесспорно окажут влияние на характер споров, возникающих вокруг другой льготной нормы - ст. 149 НК РФ.

Прежде чем рассматривать правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ, напомним следующее.

Обстоятельства спора

Спор возник из-за привлечения плательщика НДС к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу истребованных в ходе камеральной проверки документов, связанных с реализацией земельного участка. В силу пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС.

Освобождение от уплаты налога в данной ситуации налоговый орган рассматривал как налоговую льготу, для проверки наличия права на которую п. 6 ст. 88 НК РФ предоставляет налоговым органам право истребовать соответствующие документы (в частности, копии книг продаж и покупок, счета-фактуры, договоры купли-продажи, регистрационные документы, акты приема-передачи, документы, подтверждающие реализацию объектов, и документы бухгалтерского учета).

Однако налогоплательщик от представления данных документов отказался со ссылкой на отсутствие у него в данном случае такой обязанности.

Суды всех трех инстанций рассуждали так: из анализа нормы ст. 56 НК РФ следует, что льготы применяются в отношении как объектов, так и субъектов налогообложения, следовательно, операции, не облагаемые НДС, являются для плательщиков этого налога налоговой льготой. При указанных обстоятельствах у налогового органа имелись основания для применения п. 6 ст. 88 НК РФ в указанном случае (Постановление ФАС ПО от 25.01.2012 N А65-9081/2011).

Правовая позиция высших арбитров

Какие выводы были сделаны служителями Фемиды? Их два, и дословно они звучат так:

- отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой;

- такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Итак, правовая позиция ВАС сформирована, и она станет поворотной в правоприменительной практике, поскольку в Постановлении Президиума ВАС N 4517/12 содержится указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

Вместо заключения

Теперь на очереди разрешение проблемы о применении вышеизложенной правовой позиции высших арбитров к ст. 149 НК РФ, так как вопрос о том, что такое налоговая льгота применительно к названной статье, на сегодняшний день остается открытым. Впрочем, в ближайшее время ситуация может кардинально изменится, так как соответствующее дело N А40-87461/11-99-409 передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, но производство по нему было приостановлено до появления мотивировочной части Постановления Президиума ВАС N 4517/12 (определения ВАС РФ N ВАС-6809/12 от 09.06.2012 и от 13.07.2012).

Напомним конструктивные особенности ст. 149 НК РФ:

- согласно п. 1 освобождена от налогообложения одна операция - предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

- в силу п. 2 от налогообложения освобождена реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) определенного перечня товаров (работ, услуг);

- конкретный перечень операций, освобожденных от налогообложения, приведен в п. 3.

При этом в п. 5 ст. 149 НК РФ определена процедура, в соответствии с которой налогоплательщик, осуществляющий операции, предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения их от налогообложения. Отказаться от освобождения операций, поименованных в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, от налогообложения плательщик НДС не может и, следовательно, не вправе предъявить соответствующую сумму налога покупателю товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@).

Иными словами, из анализа положений ст. 149 НК РФ можно сделать вывод о том, что формально под определение налоговой льготы в полной мере подпадают лишь положения п. 3 названной статьи. Их применение, помимо установленных законом требований, зависит от волеизъявления налогоплательщика и в силу правила, установленного в п. 5 ст. 149 НК РФ, он по своему усмотрению может отказаться только от преференций, определенных п. 3*(2). Что касается положений первых двух пунктов ст. 149 НК РФ, в силу закона прямо назвать их льготой можно с большой натяжкой.

Арбитражная практика по-разному трактует положения ст. 149 НК РФ (см. например, постановления ФАС ПО от 07.03.2012 N А12-13971/2011, ФАС ВСО от 20.10.2011 N А33-2290/2011). Хотя суды в большинстве своем ориентируются на Конституционный суд, который неоднократно высказывался в пользу льготного характера всех норм этой статьи (см., например, Постановление ФАС МО от 28.04.2012 N А40-87461/11-99-409). В определениях КС РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О, от 09.06.2005 N 287-О, от 25.03.2004 N 96-О сказано: положения ст. 149 НК РФ, устанавливающие перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ включены в объект обложения НДС, однако в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), по своей природе носят характер налоговой льготы. Поскольку предоставление налоговой льготы является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из взаимосвязанных положений ст. 19 и 57 Конституции РФ, оно предполагает установление конкретного нормативного механизма реализации, обеспечивающего эффективный контроль со стороны государства над использованием налоговой льготы, противодействие возможным злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, а также защиту прав, свобод и законных интересов организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

О.П. Гришина,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Гришиной О.П. "Отсутствие объекта обложения = налоговая льгота?", N 8, 2012.

*(2) Отказаться от льготы можно в отношении всех сделок, осуществляемых в рамках льготируемого вида деятельности. Отказ от льготы в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг) - юридическое лицо или физическое, недопустим. Процедура отказа от льготы по НДС установлена п. 5 ст. 149 НК РФ.