Если экспедитор осуществляет организацию перевозки груза (Н.Л. Шелестова, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.)

Если экспедитор осуществляет организацию перевозки груза

По условиям договора транспортной экспедиции экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение. Моментом оказания услуги экспедитором является выдача груза в пункте назначения. Налоговую базу по НДС экспедитор определяет как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения. Кроме того, экспедитор заключает от своего имени договоры для оказания третьими лицами услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, в котором предусмотрено возмещение расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента. В каком порядке экспедитор должен выставить счета-фактуры в адрес клиента?

Договор транспортной экспедиции

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедиторами или клиентом, обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Таким образом, в рамках договора транспортной экспедиции экспедитор может выполнять перевозку грузов самостоятельно, а также может ограничиться лишь организацией услуг по их доставке посредством сторонних лиц.

Счета-фактуры. Сколько их?

Из разъяснений Минфина следует, что в данном случае (когда экспедитор осуществляет организацию перевозки грузов) счета-фактуры по услугам, выполняемым экспедитором, и услугам по доставке грузов, выполняемым сторонними организациями, выставляются отдельно не позднее пяти календарных дней, считая со дня их выполнения или оказания (Письмо от 01.11.2012 N 03-07-09/148).

Порядок составления счетов-фактур

Согласно п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры выставляются плательщиком НДС при реализации товаров (работ, услуг). Соответственно, в счетах-фактурах указываются данные по реализуемым товарам (работам, услугам).

Услуги экспедитора. С учетом того, что экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, в счете-фактуре по услуге экспедитора следует отражать сумму его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.

Таким образом, счета-фактуры на сумму вознаграждения составляются в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Услуги третьих лиц. В отношении составления экспедиторами счетов-фактур по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, в вышеуказанном письме Минфином даны следующие разъяснения.

Правилами заполнения счета-фактуры, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 1137*(1), порядок составления счетов-фактур экспедиторами по таким услугам не установлен.

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации услуг по перевозке груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

В связи с этим и принимая во внимание то, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счетов-фактур для комиссионеров (агентов).

К сведению. Пунктом 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, предусмотрено, что при составлении счетов-фактур агентом, приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" указываются полное или сокращенное наименование продавца, а также его идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. При этом указанные счета-фактуры подписываются агентом. В этой связи Минфин отмечает, что в вышеуказанных счетах-фактурах агент может также указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП, поскольку отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено (Письмо от 02.08.2012 N 03-07-09/103).

В то же время в соответствии с ГК РФ договоры комиссии, агентский договор и договор транспортной экспедиции представляют собой самостоятельные виды договоров.

Кроме того, согласно нормам гл. 51 "Комиссия" и 52 "Агентирование" ГК РФ регламентация отношений по расчетам в обязательствах, связанных с комиссией и агентированием, отличается от состава и видов расчетов, обусловленных договором транспортной экспедиции (оплата перевозки, складирования, перевалки, хранения грузов и пр.). При этом экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

В связи с этим по услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.

Для этого не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги клиенту экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.

Обратите внимание! Счета-фактуры, полученные экспедитором по приобретаемым им услугам, регистрируются в ч. 2 "Полученные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

Счет-фактуру на сумму услуг, оказанных третьими лицами, экспедитору необходимо составить в двух экземплярах: для клиента и для регистрации в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. При этом в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется, поскольку обязанность по исчислению НДС со стоимости приобретаемых услуг у экспедитора не возникает.

О нумерации счетов-фактур в учете экспедитора

Полученные и выставленные счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, в соответствующих частях журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур подлежат единой регистрации в хронологическом порядке (п. 3 ч. II приложения 3 к Постановлению N 1137).

Таким образом, при составлении счетов-фактур экспедитором порядковый номер и дата составления счетов-фактур по услугам экспедитора и услугам третьих лиц указываются экспедитором в соответствии с его индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (то есть подлежат единой регистрации).

О вычете НДС в учете клиента

Чтобы у клиента не возникло проблем со стороны налоговых органов в отношении правомерности применения им вычетов по суммам НДС, перевыставленным по услугам третьих лиц, экспедитору следует приложить к первому экземпляру счета-фактуры копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".