Судебные решения "за" и "против" (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.)

Судебные решения "за" и "против"

Анализируя арбитражную практику, нельзя не отметить, что независимо от того, какую сторону налогового спора поддерживают судьи ("за" или "против" налогоплательщика), их мотивация и основания, излагаемые при вынесении тех или иных постановлений, являются своеобразным ликбезом в целях подготовки налогоплательщиком аргументов для защиты своей позиции в стенах арбитражного суда.

Реконструируем арендованное здание: когда начислять НДС?

Для формирования облагаемого НДС оборота необходимо установить факт передачи арендатором арендодателю неотделимых улучшений в форме реализации, то есть передачи права собственности. К такому выводу пришли судьи в Постановлении ФАС СЗО от 16.10.2012 N А21-9549/2011.

Ситуация

Общество для осуществления своей основной деятельности арендует на возмездной основе отдельно стоящие нежилые здания. Согласно акту приема-передачи передаваемые здания и находящиеся в них производственные, складские и вспомогательные помещения соответствуют целям их использования арендатором, находятся в хорошем техническом состоянии, инженерные системы и коммуникации исправны и нормально функционируют, охранно-пожарная сигнализация и система обеспечения безопасности объекта работоспособна.

Дополнительным соглашением в договор аренды были внесены изменения и дополнения. Так, обязательства по выполнению капитального ремонта объекта и принятие необходимых мер для обеспечения функционирования всех инженерных сетей переложены с арендодателя на арендатора. Также дополнительным соглашением арендатору предоставляется право самостоятельно и за свой счет произвести реконструкцию части объекта аренды, а именно административного здания.

Соответствующие работы по реконструкции административного здания и текущий ремонт производственных помещений были произведены арендатором с привлечением подрядной организации.

В результате произведенной реконструкции административное здание стало трехэтажным, площадь его увеличилась. В этой связи арендодателю выдано повторное свидетельство о государственной регистрации права собственности на реконструируемый объект взамен прежнего с измененными показателями этажности и площади. А общество включило в налоговые вычеты суммы НДС, исчисленные по реконструкции административного здания, выполненной силами подрядной организации.

Позиция инспекции

Не оспаривая право общества на предъявление к вычету НДС, уплаченного подрядной организации в составе стоимости выполненных работ, инспекция считает, что в данном случае произошла передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества в момент окончания срока действия договора, то есть операция, подлежащая обложению НДС.

Позиция арбитров

Судьи трех инстанций (первой, апелляционной и кассационной) не согласились с выводами инспекции в виду следующего.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В целях обложения этим налогом передача товаров, выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

За пользование имуществом арендатор в соответствии со ст. 612 ГК РФ обязан своевременно вносить плату (арендную плату).

Статьей 616 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Если арендатор с согласия арендодателя за свой счет произвел улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то в силу ст. 623 ГК РФ он имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.

В данном случае условиями договора аренды (с учетом дополнительного соглашения) предусмотрено, что капитальный ремонт переданных в аренду зданий обязано осуществлять общество (арендатор), и произведенные им для этих целей затраты, связанные в том числе с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества, не подлежат возмещению арендодателем. Следовательно, право пользования арендованными зданиями обусловлено внесением обществом установленной арендной платы и осуществлением за его счет капитального ремонта этих объектов.

Исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения налогоплательщиком обязанности по капитальному ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями договора аренды, суды признали ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей здания по истечении срока действия договора аренды, и, соответственно, возникновении объекта обложения НДС на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Кроме того, судами при рассмотрении дела принято во внимание то, что по истечении срока действия договора арендные отношения между обществом и арендодателем не прекратились и реконструированное имущество не выбыло из владения и пользования арендатора, поскольку сторонами заключен новый договор аренды.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу об отсутствии в данном случае реализации неотделимых улучшений, подлежащей обложению НДС, и признали недействительным решение инспекции о доначислении НДС.

Вывод. Тот факт, что налогоплательщик не предъявил арендодателю к оплате стоимость выполненных работ по реконструкции арендованного имущества, не подтверждает вывод налогового органа об их безвозмездной передаче арендодателю. Кроме того, в период действия договора аренды неотделимые улучшения не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС.

Несмотря на подделанную ГТД, наложение штрафа удалось оспорить

В соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии данного обстоятельства лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. В связи с этим суд признал незаконным решение инспекции в части наложения штрафа (Постановление ФАС МО от 14.11.2012 N А41-42710/10).

Ситуация

Основным видом деятельности общества являлась прочая оптовая торговля, а именно торговля спортивными товарами и водной техникой (лодки, катера, скутеры, яхты). В этой связи между обществом и иностранным партнером заключен контракт на поставку морской яхты, таможенным оформлением которого занималась организация - таможенный брокер. По ее указанию общество перечислило денежные средства за возмещение расходов, связанных с уплатой таможенных платежей, сборов и налогов. При этом сумма "таможенного" НДС в сумме 10 362 915 руб. была заявлена к вычету при отсутствии первичных документов.

Впоследствии были выявлены следующие обстоятельства. Работник таможенного брокера, злоупотребляя доверием менеджера по внешнеэкономической деятельности общества и обманывая его, вводя в заблуждение по поводу своих действий, имея доступ к лицевому банковскому счету своей организации, перевел денежные средства, поступившие от общества на банковский счет таможенного брокера в качестве возмещения платежей по таможенному оформлению морской яхты, на свой собственный лицевой счет, а затем перевел данные денежные средства в наличную форму и распорядился ими по собственному усмотрению. Кроме того, при производстве процедуры таможенного оформления моторной яхты, реализуя свой умысел, направленный на хищение денежных средств общества, он оформил данную моторную яхту не на общество, в рамках поручения которого он действовал, а на стороннее физическое лицо.

После завершения процедуры таможенного оформления моторной яхты этот работник в домашних условиях, используя компьютерную технику, изготовил заведомо подложную грузовую таможенную декларацию, которую направил в адрес общества по электронной почте.

В результате своих действий этот работник осужден за мошенничество, то есть за хищение чужого имущества путем обмана и злоупотребления доверием в особо крупном размере. При этом общество признано потерпевшей стороной, чей гражданский иск о взыскании с подсудимого суммы причиненного преступлением материального ущерба был также удовлетворен.

В итоге получилось так, что обществом в подтверждение заявленных вычетов была представлена поддельная таможенная декларация.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекторы вынесли решение о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления НДС в сумме 10 362 915 руб. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 2 752 829 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Позиция инспекции

Налоговый орган счел, что налогоплательщик не имел права применять налоговый вычет, поскольку ГТД была подделана работником брокерской компании.

По мнению налогового органа, вступая в отношения с таможенным брокером, налогоплательщик действовал по собственной воле и нес риск, поэтому не может быть освобожден от ответственности.

Позиция арбитров

Решением Арбитражного суда Московской области от 08.06.2012 заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности признано незаконным в сумме штрафов по ст. 122 НК РФ, превышающей 275 283 руб.

Апелляционный суд поддержал вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления спорных сумм налогов и пеней является законным и обоснованным, поскольку произведенные налогоплательщиком расходы являются документально не подтвержденными.

Вместе с тем арбитры апелляционной инстанции не согласились с выводами суда первой инстанции, который исходил из наличия смягчающих ответственность обстоятельств, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, а именно отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов, в связи с чем снизил размер штрафных санкций в 10 раз.

Однако судом первой инстанции не учтено следующее. Привлечение лица к налоговой ответственности должно осуществляться с учетом общих положений, предусмотренных гл. 15 НК РФ.

Из смысла ст. 110 НК РФ следует, что привлечение к налоговой ответственности возможно при установлении вины лица в совершении налогового правонарушения.

При этом совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания) признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).

При наличии данного обстоятельства лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ).

Выявление обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, реализуемой в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ).

Согласно Приговору Василеостровского районного суда г. Санкт-Петербурга общество пострадало от неправомерных действий работника партнера, не должно и не могло было знать о его преступных действиях и было признано потерпевшим по уголовному делу.

Данный факт является непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

При указанных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу, что поскольку материалы дела не содержат доказательств умышленных противоправных действий налогоплательщика по неуплате налога, вина налогоплательщика в предоставлении в качестве подтверждения заявленных вычетов поддельной таможенной декларации отсутствует, то, привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в силу норм ст. 106 и 109 НК РФ является неправомерным, а потому решение налогового органа в части взыскания штрафа в сумме 2 752 829 руб. принято налоговым органом необоснованно.

Кроме того, при рассмотрении спора по существу судом первой инстанции не было установлено наличие обстоятельств, свидетельствующих о вине налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Вместе с тем нормы п. 1 ст. 112 НК РФ подлежат применению при установлении обстоятельств, подтверждающих состав налогового правонарушения, а также наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Судом первой инстанции установлено отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, поскольку общество не имело умысла на уклонение от уплаты налогов, в связи с чем судом первой инстанции допущено применение норм права п. 1 ст. 112 НК РФ, в то время как в силу норм ст. 111 НК РФ материалами дела подтвержден факт наличия обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, что в силу п. 2 ст. 111 НК РФ лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

С учетом сказанного, ФАС МО, разделяя позицию апелляционной инстанции, также признал незаконным решение налоговой инспекции в части наложения штрафа.

Вывод. Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. В связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств нельзя ограничиваться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Постановление КС РФ от 25.01.2001 N 1-П).

Методика раздельного учета НДС, установленная предпринимателем, помогла инспекции доначислить налог

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом при составлении пропорции необходимо использовать сопоставимые показатели. В противном случае избежать претензий со стороны контролеров не удастся. Такой вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 04.10.2012 N А05-7107/2011.

Ситуация

Индивидуальный предприниматель в проверяемый период осуществлял финансово-хозяйственную деятельность, подпадающую как под общую систему налогообложения, так и под систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Согласно принятой предпринимателем учетной политике "входной" НДС определяется следующим образом: НДС по товарам (работам, услугам), используемым одновременно для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых (либо облагаемых в специальном порядке) операций, принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для осуществления соответствующих операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, освобождены от налогообложения либо облагаются в специальном порядке, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В связи с применением учетной политики "входной" НДС налогоплательщиком распределялся пропорционально облагаемым доходам в общей сумме доходов, однако при определении пропорции использовались показатели дохода с учетом НДС.

Налоговым органом в отношении данного индивидуального предпринимателя проведена выездная проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.05.2010.

По результатам выездной проверки инспекцией составлен акт и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 7 365 205 руб. (в том числе НДС, излишне возмещенный за I квартал 2009 года в сумме 1 278 738 руб.), а также штрафных санкций по НДС в сумме 1 103 025 руб. и соответствующих пеней.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд.

Позиция инспекции

Индивидуальный предприниматель, применяя положения п. 4 ст. 170 НК РФ при составлении пропорции в общей сумме стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный период, учитывал стоимость товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, с включением НДС. Таким образом, им учитывались несопоставимые экономические показатели, поскольку в стоимость товаров, реализованных в розницу, и в стоимость бытовых услуг населению не заложена сумма НДС.

Кроме того, при реализации продукции собственного производства осуществлялся подбор входящих счетов-фактур для расчета НДС, принимаемого к вычету, поскольку при приобретении товаров невозможно было однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована для производства.

Изменение налоговым органом вышеупомянутых факторов привело к изменению удельного веса (процента) облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) и, как следствие, изменение суммы НДС, подлежащей вычету по налоговым периодам.

Позиция арбитров

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Нормами гл. 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

В случае если раздельный учет налогоплательщика не позволяет выяснить его расходы на приобретение конкретных товаров (работ, услуг), используемых в последующем в облагаемых или в не облагаемых НДС операциях, то есть невозможно достоверно установить, какая именно часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использоваться в облагаемых или в не облагаемых НДС операциях, то отнесение уплаченных поставщикам сумм НДС к соответствующим операциям, указанным в абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ, невозможно.

По смыслу п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию, указанную в абз. 4 названного пункта, необходимо исчислять в том случае, если приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться для осуществления как подлежащей налогообложению, так и освобожденной от обложения НДС деятельности в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Судами установлено, что налогоплательщик не имел возможности в момент приобретения (оприходования) товаров определить, каким образом они будут использованы: в операциях, подлежащих обложению НДС, или в не облагаемых НДС операциях.

С учетом изложенного ФАС СЗО согласился с выводами нижестоящих судов о том, что осуществляемые предпринимателем операции подпадают под правило абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости этих товаров пропорции и в порядке, установленных учетной политикой налогоплательщика.

Таким образом, поскольку инспекция применила учетную политику налогоплательщика, но при расчете пропорции для обеспечения сопоставимости показателей использовала показатели доходов без учета НДС, судами обоснованно отклонены доводы налогоплательщика.

Важно отметить, что судами не приняты во внимание ссылки предпринимателя на произведенный им перерасчет сумм вычетов по НДС в связи с изменением методики ведения раздельного учета, поскольку данные изменения в бухгалтерский учет внесены после проведения выездной налоговой проверки и не являлись предметом проверки.

ФАС СЗО также отклонил доводы предпринимателя относительно произведенного им перерасчета на основании первичных документов, поскольку согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий.

Вывод. Для применения правила абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости этих товаров пропорции и в порядке, установленных учетной политикой налогоплательщика, необходимо использовать показатели доходов без учета НДС.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.