Направления и модели адаптации системы учета и отчетности к требованиям МСФО в России (О.А. Рыбалко, "Все для бухгалтера", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Направления и модели адаптации системы учета и отчетности к требованиям МСФО в России

Интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге предопределила актуальность международной стандартизации национальных систем бухгалтерского учета.

В России о необходимости перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) на государственном уровне впервые было сказано в Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию в 1997 г. Затем в Указе Президента Российской Федерации от 03.04.1997 N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" (далее - Указ Президента РФ N 278) перед Правительством Российской Федерации была поставлена задача разработать и утвердить до 15.11.1997 программу перехода на международные стандарты бухгалтерского учета.

Такая Программа была подготовлена и утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" (далее - Программа). В качестве цели Программа определила приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Таким образом, было принято решение не внедрять в российскую практику МСФО в чистом виде, а переработать национальные стандарты согласно принципам МСФО.

По справедливому замечанию В.Т. Чая [6], Программой был достаточно четко очерчен институциональный круг проблем, а в связи с этим выделены три основных направления реформы:

1) - нормативное и методологическое обеспечение реформы (разработка новых и пересмотр ранее утвержденных положений по бухгалтерскому учету, которые включали бы основные требования МСФО);

2) - реорганизация системы управления учетом (возрастание роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухгалтерского учета, прежде всего Института профессиональных бухгалтеров);

3) - подготовка и переподготовка кадров.

Следует заметить, что распоряжением Правительства Российской Федерации от 21.03.1998 N 382-р общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации было возложено на Минфин России (за исключением кредитных учреждений, в отношении которых методологическое руководство осуществляет Банк России). Таким образом, до вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) принимаемые положения (стандарты) по бухгалтерскому учету оставались нормативно-правовыми актами, а не правилами и рекомендациями, утверждаемыми профессиональными объединениями бухгалтеров, как это понимается в международной практике.

К концу 2002 г. работа по сближению российских стандартов с МСФО была приостановлена, а к 2004 г. был существенным образом изменен подход к реформированию национальной системы учета и отчетности. Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 была одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности определили следующие основные направления:

1) - повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) - создание инфраструктуры применения МСФО;

3) - изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) - усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) - существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Одним из важных шагов для адаптации российского бухгалтерского учета и отчетности к МСФО стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ), который решил главную задачу в области консолидированной финансовой отчетности - обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи установлены обязательное признание МСФО на территории Российской Федерации, составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикация отчетности.

Законом N 208-ФЗ обязанность формировать и публиковать консолидированную финансовую отчетность возложена на кредитные организации, компании - участников рынка ценных бумаг, а также страховые компании.

Следует заметить, что часть этих компаний и ранее была обязана готовить отчетность по правилам МСФО (кредитные организации - с 01.01.2004, открытые акционерные общества, акции которых котируются на рынках ценных бумаг, - с января 2005 г., компании, ценные бумаги которых котируются в США и применяют US GAAP, а также компании, эмитировавшие долговые финансовые инструменты, - с 01.01.2007). Исключение в данном списке представляют только страховые организации.

Закон N 208-ФЗ также распространяется на организации, на которые обязательство по составлению консолидированной (сводной) финансовой отчетности возложено другими федеральными законами. В частности, обязанность подготовки консолидированной финансовой отчетности возложена на государственную корпорацию "Росатом" (в соответствии с пп. 3, 4 ст. 34 Федерального закона от 01.12.2007 N 317-ФЗ "О государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" (в ред. от 25.06.2012)).

Аналогичное требование содержится в подп. 4 п. 6 ст. 17 Федерального закона от 17.07.2009 N 145-ФЗ "О государственной компании "Российские автомобильные дороги" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 25.04.2012) в отношении государственной компании "Российские автомобильные дороги".

В подпункте 2 п. 4 ст. 30 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 28.07.2012) содержится требование о предоставлении сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности эмитентами при регистрации проспекта эмиссии (в случае размещения эмиссионных ценных бумаг путем открытой подписки или путем закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500). К эмиссионным ценным бумагам относятся в том числе акции открытых и закрытых акционерных обществ [5].

Ряд акционерных обществ и других компаний, не попавших в сферу прямого влияния Закона N 208-ФЗ, формирует сводную (консолидированную) отчетность по требованию акционеров (учредителей), инвесторов, кредитных организаций и других организаций на добровольной основе.

Набор правил по составлению сводной отчетности утвержден приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (в ред. от 24.12.2010). Этот документ базируется на действующих законодательных нормах и методических указаниях Минфина России, но допускает использование МСФО с дополнительным раскрытием способов ведения бухгалтерского учета, оценок, отличающихся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Следовательно, компании, составляющие сводную (консолидированную) отчетность по иным основаниям (на добровольной основе), могут выбрать для ее составления любую приемлемую систему учета, в том числе российские стандарты или официально признанные документы МСФО, в зависимости от пожелания заинтересованных пользователей (рис. 1).

 /-----------\       /-------------\     /-------------\

 |Нормативная|       |  Интересы   |     |  Интересы   |

 |    база   |       |пользователей|     |пользователей|

 \-----------/       \-------------/     \-------------/

      \--------------------/                    |

               |                                |

     /------------------\              /-------------------\

     |Публичные компании|              |Частные непубличные|

     \------------------/              |     компании      |

               |                       \-------------------/

               \--------------------------------/

/--------------\     /--------------------\    /--------------------\

|Индивидуальная|     |Учетно-аналитическая|    |Адаптация элементов |---\

|  финансовая  |----|система предприятий |---|учетно-аналитической|   |

|отчетность  по|     \--------------------/    |   системы к МСФО   |   |

|     РСБУ     |               |               \--------------------/   |

\--------------/               |                                        |

                               |               /------------------\     |

                               |               |Консолидированная |     |

                               |           /--|    финансовая    |----|

                                          |   |отчетность по МСФО|     |

                         /-------------\   |   \------------------/     |

                         |Трансформация|---|                            |

                         \-------------/   |   /------------------\     |

                                           |   |  Индивидуальная  |     |

                                           |   |    финансовая    |     |

                                           \--|  отчетность по   |----/

                                               |       МСФО.      |

                                               |   (инициативно)  |

                                               \------------------/

РСБУ - российские стандарты бухгалтерского учета.

Рис. 1. Схема адаптации бухгалтерского учета и отчетности к МСФО в России

Таким образом, адаптацию системы учета в Российской Федерации можно определить как процесс постепенного изменения учетных правил с целью формирования финансовой информации в соответствии с требованиями МСФО. Результатом данного процесса является сопоставимость показателей финансовой отчетности как российских, так и зарубежных компаний.

Порядок официального признания МСФО разработан Минфином России и утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации".

В соответствии с этим документом МСФО будут применимы на территории Российской Федерации при условии, что они обеспечат выполнение задачи, предусмотренной п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ. Это значит, что должна быть сформирована документированная и систематизированная информация об объектах в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и на ее основе составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, так необходимая внутренним и внешним пользователям.

Порядком признания МСФО предусмотрена возможность непризнания части документов МСФО на территории Российской Федерации, допускалось даже изъятие отдельных положений документов МСФО. Кроме того, заключение экспертного органа могло содержать предложения о принятии дополнительных положений к стандарту (разъяснению) по предмету данного документа, если это обусловливается особенностями применения данного документа на территории Российской Федерации.

Вместе с тем, по мнению С.Н. Титовой, В.В. Филина [3, 4], частичный переход на применение МСФО в России не имеет смысла, поскольку согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" достоверность финансовой отчетности обеспечивается именно за счет применения всех международных стандартов. Кроме того, в признанных стандартах будут возникать обычные отставания по времени принятия уточнений и дополнений по отношению к оригинальным версиям действующих стандартов. В результате отчетность, подготовленная на основе документов МСФО, признанных в России, может отличаться от аналога, подготовленного на основе полной версии стандартов.

Заметим, что для обеспечения доступа заинтересованных пользователей к качественной и надежной персонифицированной информации о субъектах видов экономической деятельности индивидуальную бухгалтерскую отчетность Минфин России обязал составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО.

Таким образом, адаптация учета и отчетности к МСФО в России с тех пор развивается по двум направлениям (рис. 2):

1) - индивидуальная отчетность и текущий учет находятся в рамках национального законодательства, разрабатываемого на базе МСФО;

2) - консолидированная отчетность составляется по официально признанным на территории Российской Федерации международным стандартам параллельно с отчетностью, составленной в соответствии с российским бухгалтерским законодательством.

 Общеэкономическая ситуация
 /--------------------------\
                      | Государственная политика |                    
                      \--------------------------/                    
           /-----------------------+----------------------\           
                                                                   
  /-------------------\    /------------------\      /--------------\ 
  |   Нормативное и   |    |   Реорганизация  |      | Подготовка и | 
  | методологическое  |    |      системы     |      |переподготовка| 
  |обеспечение реформы|    |   регулирования  |      |     кадров   | 
  \-------------------/    |учета и отчетности|      \--------------/ 
                           \------------------/

/---------------------------------------------------------------------\

|                 Адаптация учета и отчетности к МСФО                 |

|                                                                     |

|  /-----------------------\                /-----------------\       |

|  |Разработка национальных|                |Признание МСФО на|       |

|  |стандартов на базе МСФО|                |  территории РФ  |       |

|  \-----------------------/                \-----------------/       |

|             |----------- Параллельное           |                   |

|             |           представление           |                   |

\-------------+-----------------+-----------------+-------------------/

      /--------------\          |         /-----------------\

      |Индивидуальная|          \--------|Консолидированная|

      |  отчетность  |                    |    отчетность   |

      \--------------/                    \-----------------/

              \-----------------------------------/

                /-----------------------------\

                |Заинтересованный пользователь|

                \-----------------------------/

Обобщая сказанное, следует заметить, что адаптацию учета и отчетности к МСФО в России можно представить в двух моделях (рис. 3). Первая - модель планомерного продвижения (в чистом виде существовавшая до 2004 г.) и вторая - комбинированная модель (используемая в настоящее время), включающая в себя использование МСФО как основы для разработки национальных стандартов, так и использование документов МСФО на территории Российской Федерации.

          /------------------------------------------\

          |Модели адаптации учета и отчетности к МСФО|

          \------------------------------------------/

          /---------------------------------------\

  /------------------\                    /---------------\

  |Модель планомерном|                    |Комбинированная|

  |   продвижения    |                    |    модель     |

  \------------------/                    \---------------/

  /-------------------------------------------------------\

  |                    Историческим этап                  |

  \-------------------------------------------------------/

  /-----------------\                     /---------------\

  |  1997-2004 гг.  |                     | 2004-2015 гг. |

  \-----------------/                     \---------------/

  /-------------------------------------------------------\

  |                      Правовая база                    |

  \-------------------------------------------------------/

  /---------------------\         /-----------------------\

  |Указ Президента РФ от|         | Приказ Минфина России |

  | 03.04.1997 N 278 (в |         | от 01.07.2004 N 180.  |

  |ред. от 19.09.1997). |         | Указание Банка России |

  |    Постановление    |         |от 25.12.2003 N 1363-У |

  |    Правительства    |         |(в ред. от 08.10.2008).|

  |   РФ от 06.03.1998  |         |   Приказ Федеральной  |

  |        N 283.       |         | службы по финансовым  |

  |    Распоряжение     |         | рынкам от 15.12.2004  |

  |   Правительства РФ  |         |     N 04-1245/пз-н.   |

  |       N 382-р       |         | Федеральный закон от  |

  |                     |         |  27.07.2010 N 208-ФЗ  |

  |                     |         | "О консолидированной  |

  \---------------------/         |финансовой отчетности".|

          |                       | Федеральный закон от  |

          |                       |  06.12.2011 N 402-Ф3  |

          |                       |"О бухгалтерском учете"|

          |                       \-----------------------/

  /-------------------------------------------------------\

  |             Схема реализации модели                   |

  \-------------------------------------------------------/

  /-----------------------\  /-------------\   /----------\

  |Разработка национальных|  |  Разработка |   |Признание |

  |стандартов на базе МСФО|  |национальных |   |документов|

  \-----------------------/  |стандартов на|   |  МСФО на |

               |             |  базе МСФО  |   |территории|

               |             \-------------/   |    РФ    |

               |                    |          \----------/

  /-------------------------------------------------------\

  |   Методологическое руководство бухгалтерским учетом   |

  \-------------------------------------------------------/

  /------\      /------\    /------\   /------------------\

  |Минфин|      |Банк  |    |Минфин|   |     Субъекты     |

  |России|      |России|    |России|   |негосударственного|

  \------/      \------/    \------/   |   регулирования  |

                                       |  бухгалтерского  |

                                       |учета (с 2013 г.) |

                                       \------------------/

Рис. 3. Модели адаптации к МСФО в России

В целом существующая в России правовая база создает достаточно прочный базис для формирования концептуальных основ адаптации МСФО в России. В методологическом плане реализация Программы позволила выйти на качественно новый уровень. В теорию и практику российского учета прочно вошли концептуальные основы МСФО, многие из которых были для России новыми.

При этом в системе реформирования российского учета переход на МСФО не связывается с реализацией каких-либо конкретных макроэкономических задач. В программе перехода на МСФО не определены требования рыночной экономики к системе бухгалтерского учета и не аргументировано, каким образом переход на МСФО способен их удовлетворить. Очевидно, что адаптация к международным стандартам не может являться самоцелью и должна предполагать достижение каких-либо экономических результатов.

В этом контексте более обоснованным является подход, согласно которому целями реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО являются создание адекватной системы бухгалтерского учета, обеспечение условий для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации, для достижения достоверности и надежности бухгалтерской отчетности. Такой точки зрения придерживаются, например, В.Ф. Палий, Л.И. Малявкина, Н.А. Миславская [1, 2]. В соответствии с данным подходом МСФО являются не целью, а средством преобразований.

Международные стандарты финансовой отчетности были выбраны не только из-за их высокого качества, полезности подготавливаемой на их основе информации, необходимости сокращения времени и ресурсов, которые необходимо затратить на разработку правил учета и отчетности, но и потому что экономика России должна стать полноценной частью мирохозяйственной системы. В этих условиях большое значение приобретает вовлеченность России в процесс гармонизации правил учета и отчетности. Это является необходимой предпосылкой и условием для развития интеграционных процессов.

Значение данного подхода к определению цели применения МСФО, по мнению автора, состоит в следующем.

Во-первых, этот подход учитывает взаимосвязь между экономическим ростом и бухгалтерским учетом и отчетностью как инструментом генерации и распространения прозрачной финансовой информации. Эта взаимосвязь носит двусторонний характер: преобразования в области учета и отчетности обусловливаются экономическим развитием и в свою очередь создают для него предпосылки.

Во-вторых, в соответствии с данным подходом применение МСФО подразумевает реализацию всего комплекса целей и задач преобразований в российской экономике, как микро-, так и макроэкономических.

В-третьих, данный подход учитывает интеграционную, мирохозяйственную составляющую преобразований в области учета и отчетности, т.е. увязывает преобразования в российской экономике с общемировыми тенденциями к объединению.

Общеэкономическая ситуация играет ключевую роль в оценке возможностей внедрения МСФО в России, поскольку отражает готовность субъектов экономики к их восприятию.

Вместе с тем, по справедливому замечанию В.Т. Чая [6], следует отметить, что международные стандарты рассчитаны на функционирование нормальной стабильной экономической среды, чему не в полной мере отвечают сложившаяся ситуация в российской экономике и мировой кризис. К тому же особую озабоченность вызывает нестабильность налоговой системы.

Кроме того, степень субъективной готовности организаций к принятию МСФО отражает неготовность российских компаний к представлению "прозрачной" отчетности.

До сих пор вполне распространенным является использование "серых" схем, взаимозачетов, вывода активов и т.п. Очевидно, что в данных условиях никакая отчетность, независимо от применяемых стандартов, не способна дать адекватного представления об организации бизнеса и действительных рисках предприятий [5].

Изменить эту ситуацию может только появление заинтересованных пользователей отчетности, т.е. реального спроса на МСФО. Обязательное введение МСФО без учета всех объективных и субъективных факторов не даст тех преимуществ, которых ожидают с их введением.

Кроме того, имеющаяся техническая база учета и уровень квалификации бухгалтерского персонала в большинстве случаев не позволяют корректно вести учет даже по существующим правилам. Это дает право говорить о самостоятельной проблеме организации подготовки и переподготовки бухгалтерских кадров, без эффективного решения которой адаптация учета к МСФО будет затруднена.

Список литературы

1. Международные стандарты финансовой отчетности: справочное руководство / Л.В. Горбатова, М.Э. Макаревич, Н.В. Михайленко и др. / под ред. Л.В. Горбатовой. М.: Волтерс Купер, 2006. 544 с.

2. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / В.Ф. Палий. М.: РИОР, 2011. 303 с.

3. Титова С.Н. На пути к консолидированной отчетности по МСФО в России // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. N 2. URL: http://www.finotchet.ru/show.php?page=103.

4. Филин В.В. Переход на МСФО: реальная ситуация // Аудиторские ведомости. 2011. N 4.

5. Шешукова Т.Г., Красильников Д.Г. История и перспективы развития управленческого учета на предприятии // Вестник Пермского университета. Серия "Экономика". 2010. N 4. С. 20-27.

6. Чая В.Т. Концептуальные проблемы адаптации МСФО в России // Международный бухгалтерский учет. 2008. N 1.

О.А. Рыбалко,

кандидат экономических наук, доцент,

заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита,

Пермская государственная

сельскохозяйственная академия

имени академика Д.Н. Прянишникова

"Все для бухгалтера", N 1, январь-февраль 2013 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.