Авансовые платежи в арендных отношениях (Р. Ничук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2013 г.)

Авансовые платежи в арендных отношениях

Комментарий к письму Минфина России от 12.11.12 N 03-07-11/482 "О применении арендодателем вычета по НДС, исчисленному и уплаченному в бюджет при получении авансов в счёт предстоящего оказания услуг по аренде, а также в случае уступки арендатором прав и обязанностей по договору аренды третьему лицу".

В арендных отношениях обычно практикуется авансовая форма оплаты, причём нередко арендная плата вносится не просто на предстоящий месяц, а на несколько месяцев вперёд. Однако впоследствии может возникнуть необходимость расторгнуть договор и вернуть часть полученного аванса или зачесть её в счёт предстоящего оказания арендных услуг по новому договору. А ещё арендатор может решить уступить свои права третьему лицу.

В комментируемом письме чиновники пояснили, как применять вычеты по НДС в подобных ситуациях. И хотя эти разъяснения даны применительно к договорам аренды земельных участков, они актуальны для всех арендодателей вне зависимости от вида предоставляемого в аренду имущества.

А заодно мы напомним, как нужно отражать подобные операции в бухгалтерском учёте арендодателя и арендатора.

Как быть с НДС

То, что плательщики НДС обязаны начислять и уплачивать этот налог с сумм полученных авансов, ни для кого не новость. Налоговую базу по НДС нужно определять в том числе на дату получения полной или частичной оплаты в счёт предстоящего оказания услуг. Это вытекает из требований пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Следующий момент определения налоговой базы возникает на день оказания услуг в счёт ранее поступившей предоплаты (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом суммы НДС, исчисленные арендодателем с сумм частичной оплаты услуг по аренде (с полученного авансового платежа), подлежат вычету с той же даты.

Поэтому финансисты в комментируемом письме обратили внимание на два нюанса.

Во-первых, в случае уступки арендатором прав и обязанностей по договору аренды третьему лицу указанные суммы НДС принимаются к вычету у арендодателя с даты оказания им услуг этому третьему лицу, получившему права требования на такие услуги.

Во-вторых, если договор аренды расторгается и при этом часть полученного аванса зачитывается в счёт предстоящего оказания арендных услуг по новому договору, нужно применять общие правила. Это значит, что суммы НДС, уплаченные арендодателем по авансам, полученным в счёт предстоящего оказания услуг по предоставлению в аренду земельных участков по новому договору аренды, принимаются к вычету при фактическом оказании этих услуг по новому договору.

Всё это совершенно справедливо. Ведь для того, чтобы применить вычет в связи с расторжением договора на основании пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 НК РФ, необходимо соблюсти все условия, прописанные в пункте 5 статьи 171 НК РФ, в том числе осуществить возврат соответствующих сумм авансовых платежей. Иными словами, предъявить НДС к вычету в том периоде, в котором договор был расторгнут, можно только в случае, если арендодатель возвращает арендатору полученный ранее аванс (или его часть, если услуги по расторгаемому договору уже были частично оказаны). А вот если одновременно с расторжением договора заключается новый договор и сумма предоплаты зачитывается в счёт предстоящих платежей по этому новому договору, нужно действовать в общем порядке и применять вычеты лишь после оказания услуг, как и указали специалисты финансового ведомства.

Как отразить операции в учёте

А теперь покажем, какие бухгалтерские записи должны быть сделаны в учёте каждой из сторон в указанных ситуациях.

Пример 1

Между арендодателем (фирма "А") и арендатором (фирма "Б") в начале 2012 года был заключён договор аренды (далее - договор N 1) офисного помещения, расположенного в центральной части города, сроком на три года. По условиям договора N 1 ежемесячная арендная плата составляет 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. Оплата производится поквартально за 10 календарных дней до начала очередного квартала.

Арендатор (фирма "Б") внёс очередной квартальный авансовый платёж в размере 354 000 руб. за пользование помещением в четвёртом квартале 2012 года в середине сентября 2012 года.

Однако в ноябре 2012 года руководство фирмы "Б" приняло решение о перемещении офиса из центральной части города в один из микрорайонов, где арендная плата дешевле и можно содержать офис большей площади за меньшие деньги.

После проведения переговоров с арендодателем (фирмой "А"), имеющим различные объекты недвижимости для сдачи в аренду в разных частях города, в ноябре 2012 года была достигнута договорённость о расторжении договора N 1 с 30 ноября 2012 года. Одновременно между теми же организациями был заключён новый договор аренды на другое помещение (далее - договор N 2), действующий с 1 декабря 2012 года (также сроком на три года). По условиям договора N 2 ежемесячная арендная плата составляет 70 800 руб., в т.ч. НДС 10 800 руб. Вносить её арендатор должен в том же порядке - ежеквартально за 10 дней до начала квартала в сумме 212 400 руб.

Никаких штрафных санкций или дополнительной оплаты арендодатель с арендатора не взимает. Но у арендодателя остался "неотработанный" аванс по договору N 1 в размере 118 000 руб. (плата за декабрь). Сумма этого аванса по соглашению сторон зачитывается в счёт предстоящего оказания услуг по договору N 2.

Поэтому при заключении договора N 2 авансовый платёж за пользование новым помещением в декабре 2012 года арендатор не вносил. При уплате же авансового платежа по договору N 2 на первый квартал 2013 года учитывается остаток неиспользованного аванса с учётом арендной платы за декабрь в сумме 47 200 руб. (118 000 - 70 800).

Поэтому в декабре 2012 года бухгалтер фирмы "Б" перечислил на счёт фирмы "А" аванс за первый квартал 2013 года не в сумме 212 400 руб. (такую сумму арендатор будет перечислять в марте, июне и сентябре 2013 года), а в размере 165 200 руб. (212 400 - 47 200).

Для удобства представления записей предположим, что в соответствии с рабочим планом счетов арендодателя (фирмы "А") для отражения расчётов с арендаторами применяется субсчёт 76-5 "Расчёты с арендаторами", к которому открыты следующие аналитические счета:

- 76-5-1 "Расчёты с арендаторами по авансовым платежам", в том числе 76-5-11 "Расчёты по авансовым платежам с фирмой "Б" по договору N 1" и 76-5-12 "Расчёты по авансовым платежам с фирмой "Б" по договору N 2";

- 76-5-2 "Расчёты с арендаторами за оказанные услуги", в том числе 76-5-21 "Расчёты за услуги по аренде с фирмой "Б" по договору N 1" и 76-5-22 "Расчёты за услуги по аренде с фирмой "Б" по договору N 2".

Исходя из вышеизложенного, арендодатель (фирма "А") отражает расчёты по арендным операциям в учёте следующими бухгалтерскими записями.

В сентябре 2012 года:

Дебет 51 Кредит 76-5-11

- 354 000 руб. - получен авансовый платёж по арендной плате за четвёртый квартал 2012 года;

Дебет 76 субсчёт "НДС с полученных авансов" Кредит 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 54 000 руб. (354 000 руб. х 18 : 118) - начислен НДС с полученного аванса.

В октябре и ноябре 2012 года:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 51

- 18 000 руб. - произведён платёж по НДС в размере 1/3 от начисленной за III квартал суммы (по сроку до 20-го числа).

(для наглядности все иные осуществлённые в третьем квартале операции в части НДС, кроме получения авансового платежа по арендной плате, в примерах опускаются).

Дебет 76-5-21 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка за оказанные услуги по сдаче в аренду офисного помещения за текущий месяц;

Дебет 90-3 Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с операций по оказанию услуг по аренде за текущий месяц;

Дебет 76-5-11 Кредит 76-5-21

- 118 000 руб. - зачтена соответствующая часть полученного в сентябре авансового платежа по НДС;

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 76 субсчёт "НДС с полученных авансов"

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по зачтённому авансу.

Дополнительно в ноябре 2012 года в учёте сделана запись:

Дебет 76-5-11 Кредит 76-5-12

- 118 000 руб. - зачтена оставшаяся часть полученного в сентябре 2012 года авансового платежа по договору N 1 в счёт предстоящего оказания услуг по аренде фирме "Б" по договору N 2.

В декабре 2012 года:

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 51

- 18 000 руб. - произведён третий платёж по НДС за III квартал (по сроку до 20 декабря);

Дебет 76-5-22 Кредит 90-1

- 70 800 руб. - отражена выручка за декабрь 2012 года за оказанные услуги по сдаче в аренду офисного помещения по договору N 2;

Дебет 90-3 Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 10 800 руб. - начислен НДС с аренды за декабрь 2012 года (в рамках договора N 2);

Дебет 76-5-12 Кредит 76-5-22

- 70 800 руб. - отражена часть авансового платежа, перезачтённого в счёт оказания услуг по договору N 2;

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 76 субсчёт "НДС с полученных авансов"

- 10 800 руб. - предъявлен к вычету НДС по зачтённому авансу;

Дебет 51 Кредит 76-5-11

- 165 200 руб. - получен авансовый платёж по договору N 2 в счёт предстоящего оказания услуг по аренде офисных помещений в первом квартале 2013 года (с учётом остатка предыдущего перезачтённого платежа);

Дебет 76 субсчёт "НДС с полученных авансов" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 25 200 руб. (165 200 руб. х 18/118) - начислен НДС с полученного аванса.

В учёте у арендатора соответственно должны быть составлены записи по аренде. Предположим, что аналитика у него выстроена аналогичным образом с кодировкой 76-5-1 для уплаченных авансовых платежей и 76-5-2 для фактически оказанных услуг и дальнейшей аналитикой по номерам договоров.

В сентябре 2012 года:

Дебет 76-5-11 Кредит 51

- 354 000 руб. - перечислен авансовый платёж по арендной плате за IV квартал 2012 года;

Дебет 19 Кредит 76 субсчёт "НДС по перечисленным авансам"

- 54 000 руб. - отражён НДС, уплаченный в составе авансового платежа (при наличии счёта-фактуры от арендодателя на сумму полученного аванса);

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 54 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный в составе авансового платежа.

В октябре и ноябре 2012 года:

Дебет 26 Кредит 76-5-21

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражены расходы на аренду офисного помещения за текущий месяц;

Дебет 19 Кредит 76-5-21

- 18 000 руб. - отражён НДС со стоимости услуг по аренде за текущий месяц;

Дебет 76-5-21 Кредит 76-5-11

- 118 000 руб. - зачтена часть авансового платежа;

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС за услуги по аренде за текущий месяц;

Дебет 76, субсчёт "НДС по перечисленным авансам" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - восстановлен НДС в части зачтённого аванса.

Дополнительно в ноябре 2012 года:

Дебет 76-5-12 Кредит 76-5-11

- 118 000 руб. - зачтена оставшаяся часть уплаченного в сентябре авансового платежа по договору N 1 в счёт предстоящего оказания фирмой "А" услуг по аренде по договору N 2.

В декабре 2012 года:

Дебет 26 Кредит 76-5-22

- 60 000 руб. (70 800 -10 800) - отражены расходы на аренду офисного помещения за декабрь 2012 года;

Дебет 19 Кредит 76-5-22

- 10 800 руб. - отражён НДС со стоимости услуг по аренде за декабрь 2012 года;

Дебет 76-5-22 Кредит 76-5-12

- 70 800 руб. - отражён зачёт части перезачтённого авансового платежа;

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 10 800 руб. - предъявлен к вычету НДС за услуги по аренде за декабрь 2012 года;

Дебет 76 субсчёт "НДС по перечисленным авансам" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 10 800 руб. - восстановлен НДС в части зачтённого аванса;

Дебет 76-5-12 Кредит 51

- 165 200 руб. - перечислен авансовый платёж по арендной плате по договору N 2 за пользование арендованным помещением в первом квартале 2013 года;

Дебет 19 Кредит 76 субсчёт "НДС по перечисленным авансам"

- 25 200 руб. - отражён НДС, уплаченный в составе авансового платежа;

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 25 200 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный в составе авансового платежа.

А теперь рассмотрим ситуацию, когда арендатор уступает свои права по договору аренды третьему лицу.

Арендатору в таком случае нужно иметь в виду следующее. Согласно пункту 5 статьи 155 НК РФ при передаче арендных прав (как и прав, связанных с правом заключения договора) налоговая база по НДС определяется в общем порядке, предусмотренном статьёй 154 НК РФ, то есть исходя из размера платы за перенайм, которую арендатор взимает с приобретателя этих прав (третьего лица). Кроме того, третье лицо возмещает сумму уже уплаченных арендатором авансов в части, приходящейся на период после даты перенайма. И, соответственно, у арендатора при получении такого возмещения возникает необходимость восстановить суммы НДС, уже предъявленные к вычету с сумм уплаченных ранее авансовых платежей в рамках первоначального договора.

Пример 2

Воспользуемся исходной ситуацией из примера 1, но модифицируем её. Предположим, что, приняв решение отказаться от аренды офиса в центре города, в конце ноября 2012 года фирма "Б" (арендатор) уступила свои права по договору аренды этого помещения, заключённому с фирмой "А" (арендодатель), третьему лицу - фирме "В", которая стала новым арендатором для фирмы "А".

При этом фирма "В" уплатила фирме "Б" за перенайм 5900 руб. (в т.ч. НДС 900 руб.), а также возместила сумму 118 000 руб., соответствующую остатку аванса, уплаченного фирмой "Б" ещё в сентябре 2012 года в части платы за аренду помещений в декабре 2012 года.

В учёте фирмы "А" принципиальное изменение только одно - в аналитическом учёте, ведь теперь контрагентом вместо фирмы "Б" стала фирма "В". Предположим, что в рамках рабочего плана счетов расчёты с фирмой "В" отражаются на аналитических счетах 76-5-13 (по авансам) и 76-5-23 (за оказанные услуги).

Бухгалтерские записи у арендодателя (фирмы "А") за сентябрь, октябрь и ноябрь (кроме дополнительной записи ноября) будут точно такими же, как в примере 1. А вот вместо последней (дополнительной) записи в ноябре, а также вместо декабрьских записей, представленных в примере 1, будут сделаны следующие проводки.

В ноябре 2012 года:

Дебет 76-5-11 Кредит 76-5-13

- 118 000 руб. - осуществлён перевод кредиторской задолженности по остатку полученного от фирмы "Б" аванса в связи с уступкой этой фирмой прав по договору аренды фирме "В" (теперь эта задолженность числится в аналитике арендодателя как задолженность перед фирмой "В").

В декабре 2012 года:

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 51

- 18 000 руб. - произведён третий платёж по НДС за третий квартал (по сроку до 20 декабря, 1/3 от начисленной суммы);

Дебет 76-5-21 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка в виде арендной платы за услуги по сдаче в аренду офисного помещения, оказанные уже не фирме "Б", а фирме "В" в декабре 2012 года;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с операций по оказанию услуг по аренде за ноябрь 2012 года;

Дебет 76-5-11 Кредит 76-5-21

- 118 000 руб. - зачтён остаток переведённого на фирму "В" авансового платежа;

Дебет 68 "Расчёты с бюджетом по НДС" Кредит 76 субсчёт "НДС с полученных авансов"

- 18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по зачтённому авансу;

Дебет 51 Кредит 76-5-11

- 354 000 руб. - получен от фирмы "В" авансовый платёж в счёт предстоящего оказания услуг по аренде офисных помещений в первом квартале 2013 года;

Дебет 76 субсчёт "НДС с полученных авансов" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 54 000 руб. - начислен НДС с полученного аванса.

А в учёте фирмы "Б" - арендатора, уступающего свои права по договору, - в ноябре 2012 вместо записи, указанной в качестве "дополнительной" в примере 1, будут сделаны такие записи по отражению операции по уступке прав (предположим, что для учёта расчётов с фирмой "В" применяется субсчёт 76-6):

Дебет 76-6 Кредит 76-5-11

- 118 000 руб. - отражена задолженность фирмы "В" по возмещению остатка "неотработанного" арендодателем авансового платежа (в части услуг, которые будут оказаны уже фирме "В" в декабре 2012 года);

Дебет 76 субсчёт "НДС по перечисленным авансам" Кредит 68 "Расчёты с бюджетом по НДС"

- 18 000 руб. - восстановлен НДС с данной суммы возмещаемого аванса;

Дебет 76-6 Кредит 91

- 5900 руб. - отражена задолженность фирмы "В" за перенайм;

Дебет 91 Кредит 68

- 900 руб. - начислен НДС с операции по уступке прав по договору аренды;

Дебет 51 Кредит 76-6

- 123 900 руб. (118 000 + 5900) - получены денежные средства от фирмы "В" в связи с уступкой прав по договору аренды (за перенайм и в возмещение аванса).

Р. Ничук,

консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2013 г.