Об изменениях в порядке налогообложения доходов физических лиц (А.В. Телегус, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2013 г.)

Об изменениях в порядке налогообложения доходов физических лиц

29 ноября 2012 года на официальном интернет-портале правовой информации (www.pravo.gov.ru) был опубликован Федеральный закон от 29.11.2012 N 205-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 205-ФЗ), затрагивающий вопросы налогообложения доходов физических лиц. Часть поправок вступила в силу с указанной даты, при этом их действие распространено на правоотношения, возникшие ранее. Рассмотрим указанные изменения подробнее.

1. С 29.11.2012 изменилась редакция п. 34 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежали налогообложению средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

Как правило, проблема применения названного пункта на практике ранее заключалась в возможности освобождения от налогообложения сумм так называемого "регионального материнского капитала".

Отметим, что термин "материнский капитал" в НК РФ не разъясняется, следовательно, в силу прямого указания п. 1 ст. 11 НК РФ нужно обратиться к отраслевому законодательству, в котором он упоминается.

Минфин в Письме от 29.03.2011 N 03-04-06/9-59 указал, что понятие "материнский капитал" используется в значении, установленном в п. 2 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей" (далее - Закон N 256-ФЗ), в соответствии с которым материнским (семейным) капиталом являются средства федерального бюджета, передаваемые в бюджет Пенсионного фонда на реализацию дополнительных мер государственной поддержки.

На основании изложенного можно сделать вывод, что якобы под освобождение от обложения НДФЛ не подпадали суммы материнского капитала, выплачиваемые за счет средств региональных бюджетов субъектов РФ, - см., например, Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 03-04-06/6-280*(1) (посвящено налогообложению средств регионального материнского капитала, выплачиваемого в Архангельской области в соответствии с Законом Архангельской области от 22.06.2005 N 55-4-ОЗ "О мерах социальной поддержки многодетных семей в Архангельской области").

Однако данная трактовка законодательства приводила к ограничительному толкованию рассматриваемой нормы НК РФ.

Согласно пп. 24 п. 2 ст. 26.3 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" к полномочиям органов государственной власти субъекта РФ по предметам совместного ведения, осуществляемым данными органами самостоятельно за счет средств бюджета субъекта РФ, относится, в частности, решение вопросов социальной поддержки и социального обслуживания семей, имеющих детей (в том числе многодетных семей, одиноких родителей).

Кроме того, п. 2 ст. 1 Закона N 256-ФЗ определено, что органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления могут устанавливать дополнительные меры поддержки семей, имеющих детей, за счет средств соответственно бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Из анализа п. 34 ст. 217 и п. 1 ст. 11 НК РФ не следует, что понятие "материнский капитал" должно применяться только в том значении, которое используется в Законе N 256-ФЗ (а законодателем специально не оговорено, что от обложения НДФЛ освобождаются только средства "федерального материнского капитала").

Таким образом, термин "материнский капитал" следует применять и в том значении, которое используется в соответствующих нормативно-правовых актах субъектов РФ, например:

- статьей 2 Закона Московской области от 12.01.2006 N 1/2006-ОЗ "О мерах социальной поддержки семьи и детей в Московской области" установлено, что региональный материнский (семейный) капитал - дополнительная мера социальной поддержки семьи и детей, направленная на обеспечение возможности улучшения жилищных условий, получения образования, а также повышения уровня пенсионного обеспечения за счет средств бюджета Московской области;

- согласно пп. 2 п. 1 ст. 2 Закона Смоленской области от 28.02.2008 N 15-З "О дополнительных мерах поддержки семей, имеющих детей, на территории Смоленской области" областной материнский (семейный) капитал - средства областного бюджета, направляемые на реализацию дополнительных мер поддержки;

- Законом Псковской области от 06.04.2011 N 1060-ОЗ "О региональном материнском капитале" определена дополнительная мера поддержки семей, имеющих детей, в форме регионального материнского капитала;

- статьей 8.4 Закона Нижегородской области от 24.11.2004 N 130-З "О мерах социальной поддержки граждан, имеющих детей" предусмотрено право на получение регионального материнского (семейного) капитала.

Учитывая изложенное, анализ вышеназванных норм законодательства позволял прийти к выводу, что средства материнского семейного капитала, выплата которого производилась за счет бюджетных средств субъектов РФ, не должны были облагаться НДФЛ.

С 29.11.2012 рассматриваемая проблема трактовки законодательства устранена: определено, что освобождаются от налогообложения доходы, полученные налогоплательщиками при реализации дополнительных мер поддержки семей, имеющих детей, в случаях и в порядке, предусмотренных Законом N 256-ФЗ и принятыми в соответствии с ним законами субъектов РФ, муниципальными правовыми актами.

При этом названный порядок налогообложения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года (п. 4 ст. 3 Закона N 205-ФЗ).

2. 1 января 2013 года вступила в силу новая редакции п. 37.2 ст. 217 НК РФ (п. 3 ст. 3 Закона N 205-ФЗ), которая по сравнению с ранее действовавшей более лаконична: не подлежат налогообложению единовременные компенсационные выплаты медицинским работникам, осуществленные в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 51 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ).

С 29.11.2011 по 31.12.2012 не подлежали налогообложению соответствующие выплаты, производимые в пользу медицинских работников, переехавших на работу только в сельский населенный пункт (Письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-04-05/6-1055).

Термин "сельский населенный пункт" употребляется на федеральном уровне в Общероссийском классификаторе объектов административно-территориального деления (ОКАТО) ОК 019-95*(2), согласно которому к сельским населенным пунктам относятся поселки сельского типа, хутора, кишлаки, аулы и т.п., входящие в состав сельсоветов или подчиненные администрации области (города, района, округа).

При этом ОКАТО включает два раздела: первый - "Объекты административно-территориального деления, кроме сельских населенных пунктов" (длина кода которых составляет от 2 до 8 разрядов) и второй - "Сельские населенные пункты" (длина кода которых составляет 12 разрядов).

Принятие названной редакции связано с подготовкой к изменениям в ст. 51 Закона N 326-ФЗ, воплощенным в жизнь с помощью Федерального закона от 01.12.2012 N 213-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации". С 2013 года соответствующие выплаты производятся медицинским работникам, прибывшим не только в сельские населенные пункты, но и в рабочие поселки, относящиеся к первому разделу ОКАТО, следовательно, названные выплаты также не будут облагаться НДФЛ.

3. С 29.11.2012 в новой редакции действует п. 41 ст. 217 НК РФ.

Ранее (с 01.01.2009) предусматривалось освобождение от обложения НДФЛ стоимости бесплатно предоставленных в собственность военнослужащим жилых помещений, находящихся в федеральной собственности (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих").

В новой редакции вышеназванная норма фактически дополнена положением о том, что не облагаются НДФЛ доходы в виде бесплатно предоставленных в собственность налогоплательщика жилого помещения и (или) земельного участка из государственной или муниципальной собственности в случаях и порядке, установленных законодательством РФ, законодательством субъектов РФ (например, военнослужащим в соответствии с Законом г. Санкт-Петербурга от 20.04.2011 N 180-47, Законом Оренбургской области от 12.09.2011 N 407/84-ОЗ, Законом Московской области от 25.03.2011 N 34/2011-ОЗ, Законом Хабаровского края от 13.10.2005 N 304).

Данный порядок налогообложения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года (п. 4 ст. 3 Закона N 205-ФЗ).

При этом рассматриваемая норма касается в том числе граждан, имеющих трех детей и более, которые бесплатно получили от государства земельные участки для индивидуального жилищного строительства. В частности, с 17.06.2011 ч. 2 п. 2 ст. 28 Земельного кодекса установлено, что граждане, имеющие трех (и более) детей, имеют право приобрести бесплатно, в том числе для индивидуального жилищного строительства, без торгов и предварительного согласования мест размещения объектов находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки в случаях и порядке, которые установлены законами субъектов РФ (см., например, Закон Санкт-Петербурга от 06.12.2011 N 710-136, законы Нижегородской области от 04.08.2010 N 127-3 и от 01.12.2011 N 168-3, Закон Республики Карелия от 30.11.2011 N 1560-ЗРК, Закон Самарской области от 11.03.2005 N 94-ГД, Закон Хабаровского края от 29.06.2011 N 100, Закон Пермского края от 01.12.2011 N 871-ПК, Закон Белгородской области от 08.11.2011 N 74, Закон Орловской области от 15.04.2003 N 320-ОЗ).

До внесения изменений в НК РФ указанные доходы подлежали обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Граждане, получившие в 2009-2011 годах указанный вид дохода и уплатившие с него НДФЛ, вправе обратиться в налоговый орган по месту жительства за возвратом суммы уплаченного ими налога в установленном порядке (Сообщение ФНС России от 14.12.2012).

А.В. Телегус,

к.э.н., член Палаты налоговых консультантов России

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Письмо ФНС России от 19.10.2012 N ЕД-4-3/17771.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413.