Как быть, если... "упрощенец" купил основное средство, а потом достаточно быстро его продал (А.А. Андреева, "Упрощенка", N 1, январь 2013 г.)

Как быть, если... "упрощенец" купил основное средство, а потом достаточно быстро его продал

Если у вас "упрощенка" с объектом доходы. Статья будет интересна, если вы соберетесь менять объект налогообложения. Ведь в ней мы рассказываем о корректировке расходов, учтенных при УСН, а вы признаете только доходы.

Что предпринять? Полученные от продажи деньги учтите в налогооблагаемых доходах. Расходы, учитываемые при упрощенной системе налогообложения, у вас по такой операции не возникают. Кроме того, вам нужно разобраться, не появилась ли необходимость пересчитать налоговую базу по УСН за то время, когда вы пользовались основным средством и учитывали его стоимость в расходах.

С начислением дохода при продаже основного средства сложностей у вас возникнуть не должно. Когда поступят деньги за проданный объект, тогда вам нужно отразить сумму в графе 3 Книги учета (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А вот с налоговым учетом расходов дело обстоит сложнее. Если на момент продажи основного средства оно еще не полностью списано на расходы (а это возможно, когда купля и продажа объекта произошли в одном календарном году), учесть несписанную стоимость в расходах при УСН уже не получится. Потому что подобный вид расходов не предусмотрен перечнем затрат при УСН (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Более того, если покупка и продажа основного средства произошли в одном налоговом периоде, у вас появится обязанность восстановить ту стоимость объекта, которую вы успели списать на расходы. После чего надо отнести на расходы часть стоимости объекта по менее выгодным нормам (абз. 11 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть фактически налоговую базу по УСН вам придется пересчитать. В каких еще случаях потребуется данная процедура, мы указали в табл. 1. Далее подробно поговорим о том, по каким правилам делать пересчет и как его оформить.

Таблица 1

Случаи, когда при продаже основных средств "упрощенцам" приходится пересчитывать налоговую базу

Срок службы основного средства	Ситуации, при которых необходимо пересчитывать налоговую базу по УСН
До 15 лет включительно	Основное средство продано раньше, чем прошло три года после того, как стоимость этого объекта была списана на расходы по УСН
Свыше 15 лет	Основное средство продано до того, как закончилось 10 лет с момента, когда объект был приобретен

Как пересчитать налоговую базу при продаже основного средства

Для пересчета налоговой базы вам, продавцу основного средства, недостаточно будет положений главы 26.2 НК РФ. Придется обратиться и к главе 25 НК РФ. Дело в том, что пересчет нужно делать, руководствуясь правилами, установленными для плательщиков налога на прибыль организаций. То есть вам потребуется определить сумму, которую в качестве амортизации вы ежемесячно могли бы относить на расходы, если бы платили налог на прибыль. Именно эта амортизация и будет вашим расходом при упрощенной системе. Но прежде чем делать расчет, выберите способ амортизации: линейный либо нелинейный. И пропишите его в налоговой учетной политике.

Первый способ аналогичен одноименному способу в бухучете. Так, чтобы определить сумму ежемесячной амортизации линейным методом, первоначальную стоимость объекта разделите на количество месяцев его службы (ст. 259.1 НК РФ).

Нелинейный способ расписан в статье 259.2 НК РФ, и он намного сложнее первого метода. Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается здесь не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по группе объектов. И получается, что его применить проблемно, только если вы не продали сразу несколько однородных основных средств.

Кроме того, к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую-десятую амортизационные группы, можно применять только линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ). Получается, шансы, что вы будете делать пересчет нелинейным методом начисления амортизации, близки к нулю.

Итак, с методом определились. Теперь вам нужно начислить амортизацию со следующего месяца после того, как объект был оплачен продавцу и введен в эксплуатацию. Амортизационные отчисления отражайте ежемесячно. Последнюю сумму амортизации начислите за месяц, в котором основное средство продано. Таким образом, налоговую базу вы пересчитываете за весь период пользования объектом вплоть до его выбытия.

Суть вопроса. Пересчет налоговой базы при продаже основного средства делается для того, чтобы исключить расходы по этому объекту, ранее учтенные при УСН. И начислить вместо них амортизацию по правилам главы 25 НК РФ.

Как оформить пересчет налоговой базы при продаже основного средства

Пересчет налоговой базы вы делаете на дату продажи основного средства в отдельной справке-расчете. В тот же день отразите необходимые корректировки в Книге учета доходов и расходов. А именно в разделе I покажите со знаком "минус" расходы, которые вы должны исключить из налоговой базы. А сумму амортизации, которую нужно добавить, запишите как обычный расход. Не забудьте также про раздел II Книги учета. Туда тоже внесите соответствующие изменения. При этом в любом случае берите указанный документ за текущий год. То есть даже если корректируете налоговую базу прошлых лет. Так рекомендовало поступать налоговое ведомство в письме ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@. И иных разъяснений с тех пор не появлялось.

Конечно, это не совсем удобно - иметь в Книге учета за текущий период лишние суммы, которые не нужно будет учитывать при расчете налоговой базы по итогам года. Ведь именно на основании ее данных вы заполняете налоговую декларацию. А при таком способе корректировки расходов получится, что в текущей Книге учета вы отразили операции, относящиеся к прошедшим периодам и влияющие на расчет "упрощенного" налога за прошлые годы. А не только за текущий.

Однако другого способа учета этих сумм нет. Поэтому, рассчитывая налог, уплачиваемый при УСН, смотрите не только итоговые значения доходов и расходов, указанные в Книге учета, а пробегитесь по всему регистру. Если записей много, то поднимите бухгалтерские справки, в которых вы делали пересчет налоговой базы. Они должны помочь вам разобраться, на какие суммы надо скорректировать итоговые показатели Книги учета за отчетный год, чтобы заполнить декларацию за текущий период правильно.

На заметку. Если продажа имущества повлекла у вас пересчет единого налога за прошлые годы, отразите все необходимые корректировки в Книге учета доходов и расходов за текущий год. Старые Книги учета трогать не нужно.

Обратите внимание: если вы корректируете год, по которому еще не отчитались, то, составляя налоговую декларацию, сразу возьмите верные данные. При этом доплатите авансовые платежи и пени (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). А если декларация за год уже сдана, то понадобится "уточненка". И в случае, если налог был занижен, прежде чем ее сдавать, также доплатите налог и пени на сумму недоимки (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Заметьте, до 2009 года декларацию по "упрощенному" налогу нужно было представлять также по итогам отчетных периодов (абз. 3 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Поэтому, если вы корректируете 2008 год или более ранние годы, не забывайте уточнять не только годовую, но и промежуточные декларации. "Уточненки" в инспекцию подавайте по формам, действовавшим в тот период, за который налоговая база корректировалась (абз. 2 п. 5 ст. 81 НК РФ). К каждому уточненному отчету рекомендуем приобщить бухгалтерскую справку-расчет.

Полезные советы. Как отразить в Книге учета пересчет налоговой базы

Если вы правите показатели текущего года, не спешите записывать в Книге учета всю сумму корректировки одной строкой. Ведь нужно не просто пересчитать налог за год, но и авансовые платежи за отчетные периоды (I квартал, 1-е полугодие или 9 месяцев). А для этого необходимо знать поквартальные изменения, поскольку налоговая база считается нарастающим итогом. Поэтому записи в Книге учета делайте с разбивкой на кварталы.

При этом не обязательно составлять отдельную бухгалтерскую справку на каждую запись, можно оформить один документ на все корректировки текущего года.

Если же вы пересчитываете налоговую базу за несколько лет, целесообразно составить отдельный документ на каждый год. Тогда, внося корректировки на основании этих справок в Книгу учета за текущий год, вам будет проще увидеть, какие суммы не нужно отражать в налоговой базе текущего года.

Пример. Пересчет налоговой базы при продаже "упрощенцем" основного средства, приобретенного при УСН

ООО "Люкс" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В октябре 2011 года общество приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство стоимостью 450 000 руб. Срок полезного использования объекта установлен в пять лет. Стоимость объекта была списана в установленном порядке, то есть отнесена на расходы в полном объеме в IV квартале 2011 года (абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

30 сентября 2012 года компания продала основное средство. Поскольку с момента его списания еще не прошло три года (срок считаем с 31 декабря 2011 года), необходим пересчет налоговой базы. Для этого нужно предпринять следующее.

Вначале из расходов за 2011 год нужно убрать сумму в размере 450 000 руб. ООО "Люкс" решило начислять амортизацию линейным методом. Тогда ежемесячная сумма амортизации, исходя из пятилетнего срока полезного использования, составит 7500 руб. (450 000 руб. : 60 мес.).

Объект был введен в эксплуатацию в октябре, поэтому амортизация может быть начислена лишь с ноября. Итого на расходы за 2011 год вместо исключенных 450 000 руб. нужно отнести 15 000 руб. (7500 руб. х 2 мес.).

Объект продан 30 сентября 2012 года, значит, в 2012 году в расходы можно включить амортизационные отчисления за 9 месяцев в сумме 67 500 руб. (7500 руб. х 9 мес.). При этом в каждом квартале нужно списывать по 22 500 руб. (7500 руб. х 3 мес.).

К моменту продажи объекта его стоимость на расходы при "упрощенке" полностью не списана. Остаточную стоимость основного средства в размере 367 500 руб. (450 000 руб. - 15 000 руб. - 67 500 руб.) на расходы отнести нет оснований.

Теперь определим результат корректировки, считая, что ООО "Люкс" применяет налоговую ставку в размере 15%. Итого за 2011 год нужно доплатить налог в сумме 65 250 руб. [(450 000 руб. - 15 000 руб.) х 15%]. Прежде чем подавать уточненную декларацию за 2011 год, нужно внести указанную сумму в бюджет, а также уплатить пени, начисленные за период с 3 апреля 2012 года по день уплаты недоимки (включительно). Заметим, что отсчет идет с 3 апреля, поскольку установленный день уплаты налога - 31 марта - совпадает с выходным днем и поэтому переносится на ближайший рабочий день.

Когда общество будет готовить налоговую декларацию по УСН за 2012 год, оно учтет в расходах 67 500 руб. Эту же сумму нужно учесть при расчете авансовых платежей по "упрощенному" налогу за 9 месяцев 2012 года.

Перерасчет налоговой базы бухгалтер ООО "Люкс" сделал в Книге учета доходов и расходов за 2012 год. Фрагмент раздела I Книги учета представлен в табл. 2.

Таблица 2

Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Люкс" за III квартал 2012 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
101	Бухгалтерская справка от 30.09.2012 N 1	Исключена из расходов за IV квартал 2011 года сумма затрат на приобретение основного средства, которое реализовано до истечения трех лет с момента его учета		-450 000
102	Бухгалтерская справка от 30.09.2012 N 1	Отражена в расходах за IV квартал 2011 года сумма амортизации основного средства, которое реализовано до истечения трех лет с момента его учета		15 000
103	Бухгалтерская справка от 30.09.2012 N 1	Отражена в расходах за I квартал 2012 года сумма амортизации основного средства, которое реализовано до истечения трех лет с момента его учета		22 500
104	Бухгалтерская справка от 30.09.2012 N 1	Отражена в расходах за II квартал 2012 года сумма амортизации основного средства, которое реализовано до истечения трех лет с момента его учета		22 500
105	Бухгалтерская справка от 30.09.2012 N 1	Отражена в расходах за III квартал 2012 года сумма амортизации основного средства, которое реализовано до истечения трех лет с момента его учета		22 500

В Книгу учета доходов и расходов за 2011 год изменения не вносятся.

Примечание. Уточненные декларации нужно подавать за каждый год, в котором вы пользовались основным средством

Марина Заркова, главный государственный налоговый инспектор отдела налогообложения УФНС России по Ленинградской области

Возможно, при продаже основного средства вам придется пересчитывать налоговую базу за существенное количество лет. Пять или, скажем, девять. Такое возможно, если срок службы основного средства составляет свыше 15 лет. Означает ли это, что за все периоды пересчета нужно представлять "уточненки"? Ведь это довольно трудоемко, тем более что выездной налоговой проверкой может быть охвачен только период за последние три года (п. 4 ст. 89 НК РФ). Этот вопрос мы адресовали представителям налоговой службы.

- Составляя уточненные декларации, ни в коем случае не ограничивайтесь только последними тремя годами. Это рискованно. Делайте пересчет в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ за весь период пользования основным средством. И на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ внесите изменения в декларации по УСН за все предыдущие годы и все уточненные декларации представьте в инспекцию. Иначе фирму могут привлечь к ответственности.

Полезные советы. Порядок пересчета налоговой базы при продаже основного средства

Шаг 1. Исключите из состава расходов, учтенных при расчете единого налога, ранее списанную стоимость объекта.

Шаг 2. Определите сумму амортизации, которую можно списать на расходы по правилам главы 25 НК РФ, но прежде выберите способ налоговой амортизации.

Шаг 3. Отразите корректировки в Книге учета доходов и расходов за текущий

Шаг 4. Рассчитайте налог, который нужно доплатить по итогам каждого налогового (отчетного) периода.

Шаг 5. Перечислите в бюджет сумму недоимки и пени.

Шаг 6. Корректировки, сделанные за год, по которому вы еще не успели отчитаться, учтите сразу при составлении налоговой декларации. В иных случаях представьте уточненные расчеты.

А.А. Андреева,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 1, январь 2013 г.