Проверка на ошибки: учет расходов на оплату труда работников в праздничные дни ("Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.)

Проверка на ошибки: учет расходов на оплату труда работников в праздничные дни

Для многих, прежде всего для сотрудников торговли и сферы услуг, новогодние праздники - это обычные рабочие дни. С тем лишь отличием, что оплачивать их должны в повышенном размере. Нарушение этого правила может повлечь не только штраф от трудовой инспекции, но еще и доначисление налогов.

По общему правилу работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещена законодательством (ч. 1 ст. 113 ТК РФ). Однако при наличии на то веских оснований и письменного распоряжения работодателя все-таки допускается. В частности, в праздничные дни сотрудников можно привлекать к работе на непрерывно действующих производствах и в организациях, занимающихся обслуживанием населения, а также для проведения неотложных ремонтных и погрузочно-разгрузочных работ (ч. 6 ст. 113 ТК РФ). В других случаях необходимо заручиться еще и письменным согласием каждого сотрудника на работу в праздник.

Независимо от причин работа в праздничный день должна оплачиваться не менее чем в двойном размере (ч. 1 ст. 153 ТК РФ). Вместо оплаты в повышенном размере по желанию сотрудника ему может быть предоставлен другой день отдыха, то есть отгул. Тогда за время, отработанное в праздничный день, зарплата начисляется ему в одинарном размере, а дополнительный день отдыха не оплачивается (ч. 3 ст. 153 ТК РФ). Но работодатели далеко не всегда соблюдают эти требования, что нередко приводит к доначислению налога на прибыль и перерасчету НДФЛ.

Даже если работнику установлен суммированный учет рабочего времени или он трудится по сменам, время, отработанное им в нерабочий праздничный день, также должно оплачиваться как минимум в двойном размере. Указанный вывод следует из разъяснений Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 08.08.66 N 13/П-21 (утв. постановлением этих же ведомств от 08.08.66 N 465/П-21). Несмотря на то что эти разъяснения даны почти 50 лет назад и относились к другому Кодексу законов о труде, документ по-прежнему применяется как не противоречащий действующему Трудовому кодексу (ч. 1 ст. 423 ТК РФ). Например, в 2005 году пункт 4 этих разъяснений решением Верховного суда РФ от 30.11.05 N ГКПИ05-1341 был признан не противоречащим действующему Трудовому кодексу.

При этом неважно, является ли для сотрудника праздничный день рабочим по графику либо он по просьбе администрации вышел на работу в свой выходной день, то есть вне графика. Вместе с тем при суммированном учете рабочего времени и на непрерывно действующих предприятиях работа в праздничные дни включается в месячную норму рабочего времени (п. 1 разъяснений Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 08.08.66 N 13/П-21).

Ситуация первая: компания признала в расходах доплату за работу в праздничный день, начисленную в двойном размере, но конкретный размер такой оплаты во внутренних документах не установила. Рискованно! В Трудовом кодексе закреплен лишь минимально допустимый уровень оплаты за работу в праздничный день - она должна начисляться не менее чем в двойном размере (ч. 1 ст. 153 ТК РФ). Конкретные размеры такой оплаты каждая организация устанавливает самостоятельно в коллективном договоре, локальном нормативном акте, трудовых договорах (ч. 2 ст. 153 ТК РФ).

Если организация этого не сделала, налоговики могут исключить из расходов все суммы, начисленные за работу в праздничные дни, посчитав их не соответствующими требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Однако выплаты в размерах, предусмотренных Трудовым кодексом, можно признать при расчете налога на прибыль на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ независимо от того, закреплены они в коллективных или трудовых договорах либо нет (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Ведь работодатель не имеет права оплачивать работу в праздничные дни менее чем в двойном размере.

Вместе с тем не исключено, что доказывать правомерность учета этих сумм придется в суде. Впрочем, судебных решений по этому вопросу найти не удалось. Получается, безопаснее все-таки закрепить хотя бы в локальном нормативном акте, что отработанные праздничные дни оплачиваются в компании именно в двойном размере.

Ситуация вторая: организация включила в расходы доплату за работу в праздничный день, начисленную более чем в двойном размере, предусмотрев такое превышение в локальном акте. Ошибки нет. Но только если конкретный размер оплаты такой работы компания установила в коллективном договоре, локальном нормативном акте, трудовых договорах (ч. 2 ст. 153 ТК РФ). С этим согласна и ФНС России (письмо от 28.04.05 N 02-3-08/93).

Однако Минфин России еще более семи лет назад утверждал, что при расчете налога на прибыль можно учесть доплату за работу в праздники только в тех пределах, которые установлены статьей 153 ТК РФ, то есть не более чем в двойном размере (письмо от 20.05.05 N 03-03-01-02/2/90). Других разъяснений по этому вопросу финансовое ведомство с того времени не давало. Арбитражной практики также найти не удалось.

Действия компании могут признать ошибкой, если организация не зафиксировала во внутренних документах, что работа в праздничные дни оплачивается более чем в двойном размере, например с коэффициентом 2,5 или 3. В этом случае компания вправе включить в расходы лишь суммы доплаты, начисленные в двукратном размере, хотя относительно и этого также возможны разногласия с налоговиками. Сумма превышения в целях налогообложения не учитывается (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Ситуация третья: размер повышенной оплаты за работу в праздничные дни организация установила только в трудовом договоре и начисления в этом размере признавала в налоговом учете. Это не ошибка. Ведь согласно части 2 статьи 153 ТК РФ размер такой доплаты необходимо закрепить в коллективном договоре, локальном нормативном акте, трудовых договорах. При этом не уточняется, нужно его прописывать в каждом из указанных документов или достаточно оговорить хотя бы в одном из них.

Однако, по мнению Минфина России, размер такой оплаты должен быть одновременно и установлен локальным нормативным актом, и закреплен в трудовых или коллективном договоре. Одной записи в трудовом договоре недостаточно (письма Минфина России от 02.03.06 N 03-03-04/1/154 и от 01.07.05 N 03-03-04/1/38). Таким образом, ссылаясь на указанные разъяснения, налоговики вполне могут исключить из расходов суммы доплаты, размер которых закреплен только в трудовом договоре.

Вместе с тем из разъяснений ФНС России следует, что для признания указанных доплат в налоговом учете достаточно закрепить их размер только в трудовом договоре (письмо от 28.04.05 N 02-3-08/93). Однако эту точку зрения налоговики высказали до появления указанных выше писем Минфина России.

Поскольку каждый случай работы в праздники все равно оформляется приказом или распоряжением руководителя организации, в этом документе целесообразно каждый раз указывать, в каком именно размере она оплачивается. Это поможет избежать разногласий при проверке.

Ситуация четвертая: помимо оплаты в повышенном размере, организация также предоставила работнику отгул за работу в праздник, а доплату в полном размере включила в расходы. Ошибка! В такой ситуации время, отработанное в праздничный день, должно оплачиваться в одинарном размере (ч. 3 ст. 153 ТК РФ). При этом не имеет значения, в каком размере в организации начисляется оплата за работу в праздники - в двойном или в еще большем.

Даже если компания установит в трудовом договоре или локальном нормативном акте, что она и предоставляет отгул и производит оплату в повышенном размере, в расходы она сможет включить только сумму оплаты в одинарном размере. Остальные суммы доплат при расчете налога на прибыль не учитываются как не соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Ситуация пятая: за работу в праздничный день организация предоставила работнику отгул, который включила в оплачиваемые дни, а начисленные за этот день суммы признала в расходах. Ошибка! В этом случае время, в течение которого сотрудник имел право не выходить на работу, у него фактически переносится на другой день - на день использования отгула. Поэтому оно не подлежит оплате.

Значит, начисленные за день отгула суммы нельзя включать в расходы для целей налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ). Если организация все-таки учтет эти суммы, а налоговики их исключат, суд, скорее всего, признает такой отказ правомерным. Однако примеров судебных решений найти не удалось.

Ситуация шестая: организация включала в расходы доплату за работу в праздники, которая осуществлялась по устному распоряжению руководителя без оформления письменного приказа. Ошибка! Каждый случай привлечения сотрудников к работе в праздничные дни должен оформляться письменным распоряжением или приказом работодателя (ч. 8 ст. 113 ТК РФ).

При отсутствии такого документа организация не сможет доказать, что у нее действительно была необходимость привлекать коллектив к работе в праздничный день. А это приведет к тому, что налоговики исключат из расходов суммы, начисленные сотрудникам за отработанное в праздники время, сославшись на необоснованность таких затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ситуация седьмая: компания признала в налоговом учете доплату за работу в праздники, однако в приказе не была указана причина такой работы. Рискованно! Типовой формы приказа о работе в праздники не установлено, поэтому каждая организация оформляет его по собственной форме. Более того, ни Трудовой, ни Налоговый кодексы не содержат требования об обязательном указании в таком приказе причины привлечения сотрудников к работе в нерабочее время. Однако указание причины поможет организации обосновать расходы на доплату с экономической точки зрения.

Причем нежелательно ограничиваться лишь общей фразой: "В связи с производственной необходимостью", а целесообразно обосновать ее, например, проведением срочного ремонта вышедшего из строя оборудования или требованием контрагента досрочно завершить выполнение его заказа. Ведь без такого обоснования налоговики могут посчитать, что организация только на бумаге привлекала сотрудников к работе в праздничные дни с той лишь целью, чтобы завысить сумму расходов на оплату труда.

Если в приказе причина работы в праздник не указана, обосновать ее необходимость можно с помощью других имеющихся у компании документов, например служебных записок или актов об авариях либо поломках оборудования, листков временной нетрудоспособности работников, писем, заявок и претензий заказчиков и покупателей.

Ситуация восьмая: компания привлекала к работе в праздники в том числе и несовершеннолетних сотрудников, а начисленные им суммы включала в расходы. Ошибка! В статье 268 ТК РФ установлен запрет для работодателей на привлечение к работе в выходные и праздничные дни лиц, не достигших 18-летнего возраста. Исключение из этого требования предусмотрено лишь для несовершеннолетних спортсменов и творческих работников определенных профессий и должностей (ст. 268 и ч. 3 ст. 348.8 ТК РФ).

Если организация в составе расходов на оплату труда признала суммы, начисленные работникам в нарушение требований законодательства РФ, то, скорее всего, налоговики исключат их из расходов. Причем сделают это независимо от того, в каком именно размере производилась доплата несовершеннолетним сотрудникам и какими документами она оформлялась. Даже если компания заручится письменным согласием такого работника, это вряд ли поможет ей отстоять расходы, даже в суде.

Кроме того, трудовая инспекция может оштрафовать организацию и ее руководителя за нарушение законодательства о труде или даже приостановить деятельность работодателя на срок до 90 суток (ст. 5.27 КоАП РФ).

Ситуация девятая: организация посчитала, что доплата за работу в праздники является компенсационной выплатой, и поэтому не удержала с нее НДФЛ. Ошибка! Суммы, начисленные за работу в праздничные дни, представляют собой составную часть зарплаты. Минфин России еще в 2007 году разъяснил, что в целях исчисления НДФЛ доплата за работу в выходные и нерабочие праздничные дни не относится к компенсационным выплатам (письмо от 04.06.07 N 03-04-06-01/174). Ведь указанные суммы представляют собой доплату за особые условия труда и не направлены на возмещение каких-либо расходов работника, то есть не соответствуют понятию компенсации, закрепленному в статье 164 ТК РФ.

Таким образом, зарплата за работу в праздничный день, начисленная в повышенном размере, включается в доход работника и облагается НДФЛ в общем порядке (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом не имеет значения, закреплен или нет конкретный размер оплаты такой работы в трудовом или коллективном договоре, положении об оплате труда либо ином локальном нормативном акте.

Поскольку работодатель является налоговым агентом, то при выплате сотруднику зарплаты он обязан удержать НДФЛ, в том числе с суммы доплаты за работу в праздничные дни (п. 1 и 4 ст. 226 НК РФ). За невыполнение этих обязанностей налоговики, скорее всего, оштрафуют организацию и предложат ей доудержать у работников соответствующие суммы НДФЛ. Размер штрафа составляет 20% от суммы налога, подлежащей удержанию или перечислению налоговым агентом (ст. 123 НК РФ)

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.