Определяем налоговый статус работника по итогам года (Н.А. Муромцева, "Зарплата", N 1, январь 2013 г.)

Определяем налоговый статус работника по итогам года

Завершился 2012 год, самое время установить окончательный налоговый статус иностранных сотрудников.

Порядок налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации зависит от двух факторов - их налогового статуса и места нахождения источника дохода (п. 1 ст. 207 НК РФ). Смотрите таблицу 1.

Таблица 1

Порядок обложения НДФЛ в зависимости от налогового статуса и места нахождения источника дохода

Налоговый статус физического лица	Место нахождения источника доходов
	в РФ	за пределами РФ
Резидент РФ	Доходы облагаются НДФЛ	Доходы облагаются НДФЛ
Нерезидент РФ	Доходы облагаются НДФЛ	Доходы не облагаются НДФЛ

Место нахождения источников дохода

Какие доходы считаются доходами, полученными от источников в РФ, а какие доходами от источников за пределами РФ, Налоговым кодексом разъясняется в статье 208 НК РФ.

Доходы от источников в РФ

К доходам от источников в РФ относится прежде всего вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги, совершение действия в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При этом не имеет значения, российской или иностранной организацией производится выплата вознаграждения, относящегося к доходам от источников в РФ, а также налоговый статус физического лица (письма Минфина России от 26.09.2012 N 03-04-06/4-292 и от 13.09.2012 N 03-04-06/6-277).

Примечание. Выплаты руководителям российской компании

Вознаграждение директора или члена совета директоров организации - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматривается как доход, полученный от источников в РФ. При этом не имеет значения место, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производилась выплата вознаграждений (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Также к доходам от источников в РФ относятся пенсии и пособия, предусмотренные действующим российским законодательством (подп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Доходы от источников за пределами РФ

К доходам от источников за пределами РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Налоговая ставка 13%

Доходы, полученные от источников в РФ, физическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Примечание. Перечень видов доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, приведен в пункте 3 статьи 224 НК РФ.

Стандартные налоговые вычеты. Налоговые резиденты РФ, в отношении доходов которых применяется налоговая ставка 13%, имеют право на стандартные налоговые вычеты, в том числе на вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, - вычет на детей (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Примечание. Выплаты руководителям иностранной компании

Вознаграждение директора или членов совета директоров иностранной компании рассматривается как доход, полученный от источников, находящихся за пределами РФ. При этом место, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности, значения не имеет (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Стандартный налоговый вычет на ребенка предоставляется до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим указанный вычет, превысит 280 000 руб. (абз. 17 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Порядок исчисления налога по ставке 13%. Суммы налога исчисляются нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Налоговая ставка 30%

Если физическое лицо не признается налоговым резидентом РФ, в отношении его доходов, полученных от источников в РФ, применяется налоговая ставка в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налог по ставке 30% исчисляется отдельно по каждой начисленной сумме (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Примечание. Доходы нерезидентов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налоговый резидент РФ

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Окончательный налоговый статус физического лица устанавливается по итогам налогового периода (письмо ФНС России от 20.08.2012 N ЕД-3-3/2991@).

Как определить 12 следующих подряд месяцев

Календарные или любые. 12 следующих подряд месяцев могут быть не календарными (письмо УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@).

Начало в прошлом году. 12-месячный период может начаться в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжиться в другом налоговом периоде (письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-04-06/6-289, от 31.05.2012 N 03-04-05/6-670, от 18.05.2012 N 03-04-05/6-650, от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123 и от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444).

Например, для определения налогового статуса по состоянию на 13 января 2013 года 12 следующих подряд месяцев нужно отсчитывать с 13 января 2012 года по 12 января 2013 года (см. схему ниже).

"Схема"

Примечание. Как определить налоговый статус в течение года

В течение налогового периода бухгалтер определяет 12-месячный период на дату получения дохода работника. Датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ), по отпускным - день их фактической выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). А значит, налоговый статус работника для целей исчисления НДФЛ следует определять именно на эту дату независимо от даты фактической выдачи денег.

Как считать 183 календарных дня

183 дня пребывания в РФ, по истечении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев (письмо Минфина России от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155).

Дни въезда и выезда. Определяя налоговый статус сотрудника, работодатель также должен учитывать дни его въезда в Российскую Федерацию и дни выезда из Российской Федерации, поскольку в эти дни работник фактически находился в РФ (письмо ФНС России от 31.03.2009 N 3-5-04/345@).

Примечание. Если 183-й день приходится на 31 декабря

Если 183-й календарный день приходится на 31 декабря, сотрудник признается налоговым резидентом РФ в истекшем налоговом периоде.

Примечание. Долгосрочное лечение или обучение

Если физическое лицо обучается в иностранном образовательном учреждении по договору на обучение более шести месяцев, дни нахождения физического лица за пределами РФ в целях указанного обучения не могут учитываться при подсчете дней его нахождения в РФ (письмо Минфина России от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155).

Лечение и обучение. Налоговый кодекс не содержит требований о непрерывности течения 183 календарных дней (письмо ФНС России от 30.08.2012 N ОА-3-13/3157@).

Время выезда за границу РФ в пределах 12 следующих подряд месяцев не учитывается при подсчете 183 календарных дней, за некоторыми исключениями. Исключения сделаны:

- для краткосрочного лечения;

- обучения.

Дни выезда за границу для краткосрочного лечения или обучения учитываются при подсчете дней пребывания сотрудника в РФ.

Обязательное условие - сразу же после прохождения обучения (лечения) работник должен вернуться в РФ (письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-04-05/6-1128).

При этом в статье 207 НК РФ не установлены ограничения по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, видам заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, в которых граждане РФ могут проходить лечение или обучение (письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@).

Также следует иметь в виду, что при определении налогового статуса физического лица его гражданство значения не имеет (письмо Минфина России от 19.03.2012 N 03-04-05/6-318).

Примечание. Краткосрочным в данном случае считается период менее 6 месяцев.

Рассмотрим на примере, как определяется налоговый статус иностранного сотрудника в течение года и по итогам налогового периода.

Пример. В ОАО "Континент" с 7 февраля 2011 года работает гражданин Норвегии А. Тюсседал, въехавший на территорию РФ 1 февраля 2011 года. 28 февраля 2011 года он выехал за пределы Российской Федерации для лечения. 3 ноября 2011 года А. Тюсседал вернулся в Россию.

В 2012 году работник выезжал за пределы РФ:

- в командировку - 5 февраля выехал, 19 февраля вернулся;

- в отпуск - 11 марта выехал, 25 марта вернулся;

- на лечение - 27 мая выехал, 28 ноября вернулся.

Является ли работник налоговым резидентом РФ по итогам 2012 года?

Решение. Отследим изменение налогового статуса работника в течение 2012 года по состоянию на каждую дату выплаты дохода, по итогам каждого календарного месяца и по итогам налогового периода.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ датой выплаты дохода в виде оплаты труда является последнее число каждого календарного месяца. Поэтому для каждой даты выплаты дохода 12-месячный период отсчитываем назад, начиная с дня, предшествующего дате выплаты дохода. Например, для 31 мая 2012 года рассматриваемый период - с 31 мая 2011 года по 30 мая 2012 года. Аналогично определяем периоды для всех других дат. Последний день каждого месяца (если работник был в России) будет относиться к 12-месячному периоду на следующую дату выплаты дохода.

В нашем примере будет одно исключение, связанное с високосным 2012 годом. Для 29 февраля 2012 года возьмем 12-месячный период с 28 февраля 2011 года по 28 февраля 2012 года.

В табл. 2 представлены результаты вычислений количества дней пребывания работника на территории РФ и за ее пределами.

Таблица 2

Изменение налогового статуса работника в течение 2012 года

12-месячный расчетный период	Количество календарных дней				Налоговый статус на дату выплаты дохода
	Периоды пребывания		в России	за пределами России
	начало периода	конец периода
1	2	3	4	5	6
31.01.2011-30.01.2012	31.01.2011	31.01.2011	X	1
	01.02.2011	28.02.2011	28	X
	01.03.2011	02.11.2011	X	247
	03.11.2011	30.01.2012	89	X
Итого	X	X	117	248	Нерезидент
28.02.2011-28.02.2012	28.02.2011	28.02.2011	1	X
	01.03.2011	02.11.2011	X	247
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	28.02.2012	10	X
Итого	X	X	107	259	Нерезидент
7.03.2011-06.03.2012	07.03.2011	02.11.2011	X	241
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	06.03.2012	17	X
Итого	X	X	113	253	Нерезидент
31.03.2011-30.03.2012	31.03.2011	02.11.2011	X	217
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	30.03.2012	6	X
Итого	X	X	125	241	Нерезидент
30.04.2011-29.04.2012	30.04.2011	02.11.2011	X	187
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	29.04.2012	36	X
Итого	X	X	155	211	Нерезидент
31.05.2011-30.05.2012	31.05.2011	02.11.2011	X	156
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	27.05.2012	64	X
	28.05.2012	30.05.2012	X	3
Итого	X	X	183	183	Резидент
30.06.2011-29.06.2012	30.06.2011	02.11.2011	X	126
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	27.05.2012	64
	28.05.2012	29.06.2012	X	33
Итого	X	X	183	183	Резидент
31.07.2011-30.07.2012	31.07.2011	02.11.2011	X	95
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	27.05.2012	64	X
	28.05.2012	30.07.2012	X	64
Итого	X	X	183	183	Резидент
31.08.2011-30.08.2012	31.08.2011	02.11.2011	X	64
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	27.05.2012	64	X
	28.05.2012	30.08.2012	X	95
Итого	X	X	183	183	Резидент
30.09.2011-29.09.2012	30.09.2011	02.11.2011	X	34
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	27.05.2012	64	X
	28.05.2012	29.09.2012	X	125
Итого	X	X	183	183	Резидент
31.10.2011-30.10.2012	31.10.2011	02.11.2011	X	3
	03.11.2011	06.02.2012	96	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	27.05.2012	64	X
	28.05.2012	30.10.2012	X	156
Итого	X	X	183	183	Резидент
30.11.2011-29.11.2012	30.11.2011	06.02.2012	69	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	27.05.2012	64	X
	28.05.2012	28.11.2012	X	185
	29.11.2012	29.11.2012	1	X
Итого	X	X	157	209	Нерезидент
31.12.2011-30.12.2012	31.12.2011	06.02.2012	38	X
	07.02.2012	18.02.2012	X	12
	19.02.2012	12.03.2012	23	X
	13.03.2012	24.03.2012	X	12
	25.03.2012	27.05.2012	64	X
	28.05.2012	28.11.2012	X	185
	29.11.2012	30.12.2012	32	X
Итого	X	X	157	209	Нерезидент

Лечение длилось более шести месяцев. Оно не учитывается в числе дней пребывания работника в РФ. Количество дней пребывания работника в РФ в течение 2012 года показано в табл. 3.

Таблица 3

Количество дней пребывания на территории РФ в 2012 году

Месяц	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь
Количество дней пребывания в РФ по итогам месяца	31	47	66	96	124	124	124	124	124	124	126	157

Работник признавался налоговым резидентом РФ по итогам мая, июня, июля, августа, сентября и октября 2012 года. К его доходам, полученным в эти месяцы, налоговый агент начал применять ставку 13%. По итогам ноября А. Тюсседал утратил статус налогового резидента РФ, с его доходов налоговый агент начал удерживать НДФЛ по ставке 30%. Этот статус сохранился и по состоянию на 31 декабря 2012 года. Поэтому с доходов работника за 2012 год (общая сумма доходов, полученных иностранным работником от источников на территории РФ составила 400 000 руб.) налоговый агент удержал НДФЛ по ставке 30%.

Таблица 5 Справки о доходах физического лица за 2012 год по форме 2-НДФЛ А. Тюсседала будет выглядеть так, как показано ниже.

Образец. Фрагмент формы 2-НДФЛ

5. Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода по ставке 30%

                                                                      ---

5.1. Общая сумма дохода	400 000,00
5.2. Налоговая база	400 000,00
5.3. Сумма налога исчисленная	120 000
5.4. Сумма налога удержанная	120 000
5.5. Сумма налога перечисленная	120 000
5.6. Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом
5.7. Сумма налога, не удержанная налоговым агентом

Если налоговый статус изменился

В связи с изменением налогового статуса физического лица меняется порядок обложения его доходов НДФЛ.

Когда нужно сообщить работнику об изменении налогового статуса

Обязан ли работодатель как налоговый агент уведомлять сотрудника о том, что он приобрел статус налогового резидента РФ и имеет возможность вернуть НДФЛ?

Обязанности налоговых агентов перечислены в пунктах 3 и 3.1 статьи 24 НК РФ. Обязанность уведомлять сотрудника о приобретении им статуса налогового резидента РФ в указанных нормах не поименована.

В то же время согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 231 НК РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Налоговый кодекс не определяет форму и способ сообщения налоговым агентом о факте излишнего удержания налога и сумме налога.

По мнению специалистов Минфина России, изложенному в пункте 1 письма от 16.05.2011 N 03-04-06/6-112, налоговый агент вправе сообщать налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и сумме налога в произвольной форме, предварительно согласовав с налогоплательщиком порядок направления такого сообщения.

О пересчете НДФЛ

Если по итогам налогового периода у физического лица изменился налоговый статус, необходимо ко всем доходам, полученным данным физическим лицом в истекшем налоговом периоде, применять другую налоговую ставку. Перерасчет должен произвести налоговый агент (письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444).

Примечание. Обратите внимание: речь пока идет только о пересчете суммы налога.

Примечание. Вечные налоговые резиденты РФ

Независимо от времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются:

- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;

- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Доначисление или возврат НДФЛ в связи с изменением налогового статуса

У налогового агента нет обязанности по возврату переплаты НДФЛ в связи с тем, что работник по итогам налогового периода стал налоговым резидентом РФ.

Возврат суммы налога производится сотруднику налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства или месту пребывания.

Справка 2-НДФЛ. Излишне удержанную сумму НДФЛ налоговый агент укажет в пункте 5.6 раздела 5 "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода по ставке ___%" справки 2-НДФЛ, которую он должен представить в инспекцию не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В справке 2-НДФЛ будет заполнена одна таблица 3 "Доходы, облагаемые по ставке 13%".

Возврат НДФЛ. Для возврата НДФЛ сотрудник должен подать в налоговый орган по окончании налогового периода (п. 1.1 ст. 231 НК РФ):

- письменное заявление о возврате налога (п. 6 ст. 78 НК РФ);

- налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ;

- документы, подтверждающие его статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде.

Возврат излишне уплаченного НДФЛ производится в порядке, установленном в статье 78 НК РФ (письмо Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-06/6-30).

Решение о возврате суммы излишне уплаченного НДФЛ налоговый орган обязан принять в срок не позднее десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика (п. 8 ст. 78 НК РФ), а сообщить о решении - в течение пяти дней со дня принятия такого решения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Примечание. Если нарушен срок возврата НДФЛ

При нарушении установленного срока налоговый орган обязан выплатить невозвращенную сумму налога с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Какими документами работник может подтвердить налоговый статус. Кроме копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, такими документами могут являться:

- справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

- квитанции о проживании в гостинице;

- справка с предыдущего места работы или учебного заведения, где он обучался;

- документы о регистрации по месту жительства (пребывания);

- другие документы, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.

Об этом говорится в письмах Минфина России от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557 и ФНС России от 24.08.2012 N ОА-3-13/3067@.

Н.А. Муромцева,

аудитор

"Зарплата", N 1, январь 2013 г.