Как разъяснения Пленума ВАС РФ о рекламе повлияют на налоговый учет рекламных расходов (А.О. Здоровенко, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.)

Как разъяснения Пленума ВАС РФ о рекламе повлияют на налоговый учет рекламных расходов

Впервые с 1995 года, когда был принят первый закон о рекламе, Высший арбитражный суд РФ подготовил официальные рекомендации судам по применению законодательства о рекламе. Что изменилось в трактовках и как появление этих разъяснений отразится на налоговом учете расходов на рекламу?

Разъяснения Пленума ВАС РФ по вопросам применения Федерального закона от 13.03.06 N 38-ФЗ (далее - Закон о рекламе) приведены в постановлении от 08.10.12 N 58 (далее - постановление N 58). Они являются обязательными прежде всего для всей системы арбитражных судов (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ).

Для налогоплательщиков и налоговых органов разъяснения Пленума ВАС РФ носят лишь рекомендательный характер. Тем не менее ФНС России еще в 2011 году рекомендовала нижестоящим инспекциям перед обращением в суд учитывать сложившуюся устойчивую судебную практику, в частности постановления Пленума ВАС РФ (п. 1 приказа от 09.02.11 N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах").

Таким образом, разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в постановлении N 58, могут использоваться и для целей налогообложения. Ведь многие вопросы исчисления налогов невозможно решить без применения иных отраслей законодательства, в том числе законодательства о рекламе (п. 1 ст. 11 НК РФ). Тем более что в Налоговом кодексе отсутствует даже определение понятия рекламы. А от того, является конкретная информация рекламой или нет, зависит не только возможность учета расходов на нее при расчете налога на прибыль, но еще и необходимость нормирования этих затрат для целей налогообложения (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ).

Размещение сведений об организации в месте ее нахождения и иной информации для потребителей - это не реклама

Уже давно не вызывает сомнений, что не является рекламой информация, которая хотя формально и соответствует критериям рекламы, однако обязательна к размещению в силу требований законодательства или обычаев делового оборота (см. врезку на с. 36). К такой информации относится размещение, например, вывески с наименованием или коммерческим обозначением организации в месте ее нахождения, таблички с режимом работы, указателя с обозначением места входа в занимаемое помещение, здание или въезда на территорию, а также иных сведений для потребителей непосредственно в месте реализации товаров или оказания услуг.

Справка. Какая информация по закону обязательно должна размещаться и поэтому не признается рекламой

Пленум ВАС РФ указал, что к обязательной информации, в частности, относятся (п. 1 постановления N 58):

- сведения о предлагаемом к продаже товаре, которые продавец обязан предоставить покупателю (ст. 495 ГК РФ);

- информация о пищевых продуктах, подлежащая указанию на этикетках, ярлыках или листках-вкладышах к упакованной пищевой продукции (п. 3 ст. 18 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов");

- обязательная информация об изготовителе, исполнителе, продавце (ст. 9 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей");

- информация о товарах, работах, услугах, обеспечивающая возможность их правильного выбора, которую обязан предоставлять потребителю их изготовитель, исполнитель или продавец (ст. 10 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1);

- обязательная информация об алкогольной продукции, находящейся в розничной продаже на территории РФ (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции");

- годовой отчет о проведении лотереи, то есть сведения, которые организаторы негосударственных лотерей и операторы государственных или муниципальных лотерей обязаны ежегодно публиковать в средствах массовой информации или размещать в интернете (п. 16 ст. 2 Федерального закона от 11.11.03 N 138-ФЗ "О лотереях");

- результаты розыгрыша призового фонда каждого тиража тиражной лотереи, которые должны быть опубликованы организатором такой лотереи в средствах массовой информации и размещены в интернете (ч. 5 ст. 18 Федерального закона от 11.11.03 N 138-ФЗ);

- информация, подлежащая обязательному раскрытию акционерными обществами (ст. 92 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах");

- выходные данные на выпусках периодических печатных изданий, копиях радио-, теле-, видеопрограмм и др. (ст. 27 Закона РФ от 27.12.91 N 2124-1 "О средствах массовой информации").

Пленум ВАС РФ дополнительно подтвердил, что размещение подобной информации в месте нахождения организации не преследует целей, связанных с рекламированием, и поэтому не может квалифицироваться как реклама (п. 1 постановления N 58).

Отметим, что еще в 1998 году аналогичный вывод был сделан в пункте 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.12.98 N 37*(1) (далее - информационное письмо N 37). Несмотря на это, по-прежнему возникают разногласия между организациями и налоговиками о том, как квалифицировать расходы на размещение подобных вывесок и иной информации. Суды со ссылкой на информационное письмо N 37 и раньше указывали, что такие расходы не являются рекламными (постановления ФАС Московского от 26.12.11 N А40-42648/11-20-184 и Центрального от 07.11.07 N А14-622-2007/24/28 округов). Теперь у налогоплательщиков появился дополнительный аргумент в спорах с инспекторами. Даже если налоговики не прислушаются к позиции Пленума ВАС РФ, то это уж точно обязаны сделать суды (см. врезку на с. 38).

Обратите внимание! Появление разъяснений Пленума ВАС РФ может повлечь пересмотр принятых ранее судебных решений

Пленум ВАС РФ указал на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов, принятых арбитражными судами на основании норм законодательства в истолковании, расходящемся с содержащимися в постановлении N 58 разъяснениями (п. 32 постановления N 58). Ведь появление этих разъяснений, по сути, является новым обстоятельством и служит основанием для пересмотра судебных решений (п. 2 ч. 1 и п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).

Значит, если ранее арбитражный суд отказал организации в учете тех или иных рекламных расходов, так как, например, неверно квалифицировал размещенную информацию и не признал ее рекламой, то теперь она вправе обратиться в этот же суд с заявлением о пересмотре вступившего в силу судебного акта по новым обстоятельствам.

Заявление можно подать в течение трех месяцев со дня появления или открытия новых обстоятельств, но не позднее шести месяцев со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение дела по существу (ч. 1 и 3 ст. 312 АПК РФ).

В свою очередь и налоговая инспекция вправе обратиться с таким же заявлением в суд, например, если при вынесении решения суд признал рекламой ту информацию, которая согласно постановлению N 58 рекламой все-таки не является, и поэтому разрешил организации учесть расходы на нее.

Даже если информация, размещение которой обязательно, приведена не в полном объеме, она не является рекламой

Пленум ВАС РФ разъяснил, что отсутствие каких-либо обязательных сведений в информации, обязательной к размещению в силу требований законодательства или обычаев делового оборота, само по себе не влечет признания этой информации рекламой (п. 1 постановления N 58).

Например, согласно законодательству о защите прав потребителей организация-продавец обязана довести до сведения потребителя свое фирменное наименование, адрес и режим работы (п. 1 ст. 9 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1). Допустим, на вывеске над входом в магазин она разместила только наименование. Несмотря на то что обязательная информация на вывеске приведена не в полном объеме, она не может быть признана рекламой.

Значит, в зависимости от стоимости изготовления такой вывески затраты на нее можно либо единовременно признать при расчете налога на прибыль как материальные расходы, либо списывать равномерно в течение срока ее полезного использования по мере начисления амортизации (подп. 3 п. 1 ст. 254 или п. 1 ст. 256 НК РФ).

Информация о товаре, содержащая только изображение товарного знака, может быть признана рекламой

Пленум ВАС РФ указал, что размещение отдельных сведений очевидно вызывающих у потребителя ассоциацию с определенным товаром должно рассматриваться как реклама этого товара (п. 2 постановления N 58). При этом может представляться только часть сведений о товаре, в том числе лишь изображение товарного знака или логотипа. Главное, чтобы цель размещения такой информации заключалась в привлечении внимания к объекту рекламирования, формировании или поддержании интереса к нему и его продвижении на рынке (п. 1 ст. 3 Закона о рекламе).

Примечание. Для признания информации рекламой достаточно наличия в ней лишь отдельных сведений о товаре, которые хотя и не дают полного представления о нем, но вызывают у потребителя ассоциацию именно с этим конкретным товаром.

Ранее похожие разъяснения Президиум ВАС РФ давал в пунктах 15 и 16 информационного письма N 37. Более того, из этих пунктов следует, что рекламой может признаваться даже та информация, которая не содержит наименования или изображения самого объекта рекламирования. Ведь для поддержания интереса к товару не обязателен показ самого товара, а достаточно изображения отличительных элементов либо товарного знака, которые использовались при его рекламе.

Таким образом, размещенная тем или иным образом информация о товаре или услуге должна исследоваться судом на предмет наличия в ней признаков рекламы. Вопрос о соответствии ее требованиям, предъявляемым к рекламе, суд решает с учетом конкретных обстоятельств дела (п. 2 постановления N 58 и п. 15 информационного письма N 37).

Если суд признает размещение отдельных сведений о товаре рекламой, у организации могут возникнуть проблемы с учетом расходов, связанных с таким размещением. Ведь некоторые виды рекламных затрат можно признать в налоговом учете только в пределах норматива. Его размер составляет 1% от суммы выручки от реализации (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Так, компания не сможет учесть в полном размере расходы на размещение собственного логотипа или товарного знака реализуемого товара на сувенирной продукции, спортивной форме игроков, в вестибюлях станций, вдоль эскалаторов и внутри вагонов метро. Впрочем, и до появления разъяснений Пленума ВАС РФ налоговики требовали нормировать подобные расходы, ссылаясь на мнение Минфина России и вышестоящих налоговых органов (письма Минфина России от 09.11.09 N 03-03-09/181, от 16.10.08 N 03-03-06/1/588, от 20.04.06 N 03-03-04/1/361, от 07.02.05 N 03-04-11/18 и УФНС России по г. Москве от 17.06.05 N 20-12/43630).

Информация на дорожных указателях, размещенная без согласования с органами ГИБДД, может быть признана рекламой

Интересны разъяснения Пленума ВАС РФ по вопросам, касающимся размещения информации об организации и ее местонахождении на знаках маршрутного ориентирования и на конструкциях, совмещенных с такими знаками.

Чаще всего на дорожных знаках указывается только наименование организации, ее адрес и направление проезда к ней. Как следует из разъяснений Пленума ВАС РФ, основополагающим при решении вопроса об отнесении такой информации к рекламе является наличие или отсутствие официального согласования либо разрешения на размещение информации о компании на дорожном знаке (п. 12 постановления N 58). Полномочия по выдаче предписаний и разрешений на установку и снятие технических средств организации дорожного движения принадлежат ГИБДД (подп. "г" п. 12 Положения о ГИБДД МВД России, утв. Указом Президента РФ от 15.06.98 N 711). При этом знаки маршрутного ориентирования должны оформляться согласно требованиям ГОСТ Р 52290-2004 (утвержден и введен в действие приказом Ростехрегулирования от 15.12.04 N 121-ст).

Пленум ВАС РФ разъяснил, что если установка знака маршрутного ориентирования либо размещение на нем сведений о компании согласованы в установленном порядке с органами ГИБДД и указанная на этих знаках информация соответствует ГОСТу, то она не может быть признана рекламой (п. 12 постановления N 58). В подтверждение этого вывода Пленум ВАС РФ сослался также на подпункт 5 пункта 2 статьи 2 Закона о рекламе. В нем говорится, что действие Закона о рекламе не распространяется на вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера.

Если же установка знака маршрутного ориентирования не была согласована с органами ГИБДД либо его оформление не соответствует требованиям ГОСТ Р 52290-2004, то размещенная на знаке информация об организации оценивается на предмет наличия в ней признаков рекламы. Она может быть приравнена к рекламе, но только при условии, что имеет все признаки рекламы, перечисленные в пункте 1 статьи 3 Закона о рекламе.

Получается, что содержание и характер информации, размещенной на дорожном указателе, становятся не столь важными и практически уходят на второй план. Ведь одни и те же сведения в зависимости от обстоятельств их размещения либо признаются, либо не признаются рекламой.

Приведенные разъяснения могут негативно отразиться на налогоплательщиках, которые получают разрешения на установку указателей и соблюдают требования ГОСТа. Ведь налоговики в принципе не позволяют учитывать расходы на мероприятия, которые, по сути, и являются рекламой, но не отвечают этому понятию, содержащемуся в Законе о рекламе (письма Минфина России от 05.07.11 N 03-03-06/1/392, от 08.10.08 N 03-03-06/1/567, от 10.09.07 N 03-03-06/1/655 и от 24.04.06 N 03-03-04/1/390). Причем от ответа на прямо поставленный вопрос о возможности признания подобных расходов по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом, например о включении их в прочие расходы на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, Минфин России фактически уклонился (письмо от 05.07.11 N 03-03-06/1/392).

Те же налогоплательщики, которые не соблюдают установленные правила по размещению информации на знаках маршрутного ориентирования, также могут столкнуться с претензиями налоговиков. Скорее всего, инспекторы не разрешат включить их не только в рекламные, но и в прочие расходы, сославшись на то, что они были осуществлены с нарушением требований законодательства РФ. А это, по мнению налоговиков, прежде всего означает, что они не соответствуют критериям расходов, учитываемых в целях налогообложения (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Наличие в рекламной информации каких-либо неточностей или несоответствий еще не означает, что это не реклама

Искажение наименования организации в спонсорской рекламе. Пленум ВАС РФ указал, что существенное искажение наименования спонсора в рекламе или неправильное указание его организационно-правовой формы следует рассматривать исключительно как ненадлежащее выполнение рекламораспространителем своих договорных обязательств. Оно влечет лишь соответствующие гражданско-правовые последствия, например взыскание с рекламораспространителя предусмотренных договором или законом штрафных санкций.

Наличие такого искажения в рекламе не выводит отношения сторон из сферы оказания рекламных услуг и не изменяет природу самого договора о распространении спонсорской рекламы (п. 3 постановления N 58). Следовательно, даже при наличии неточностей в рекламе спонсор вправе учитывать расходы на нее как рекламные.

Распространение рекламы по сетям электросвязи без получения предварительного согласия абонента на ее получение. Указанное согласие необходимо, если реклама распространяется посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи и по другим каналам электросвязи (п. 1 ст. 18 Закона о рекламе). Однако его отсутствие не приводит к тому, что разосланная указанными способами рекламная информация перестает быть таковой (п. 15 постановления N 58).

Значит, несоблюдение требования о наличии предварительного согласия абонентов или адресатов на получение рекламы по сетям электросвязи не должно влиять на порядок налогового учета расходов на такую рекламу. Нарушение этого требования может послужить лишь основанием для привлечения рекламодателя или рекламораспространителя к административной ответственности (ст. 14.3 КоАП РФ).

Отсутствие в рекламе стимулирующего мероприятия некоторых обязательных сведений. К подобным мероприятиям относятся стимулирующие лотереи, конкурсы, игры и др., условием участия в которых является приобретение определенного товара (ст. 9 Закона о рекламе). В рекламе, сообщающей о проведении стимулирующего мероприятия, должны быть указаны сроки его проведения и источник информации об организаторе, правилах проведения, количестве призов или выигрышей, сроках, месте и порядке их получения.

Пленум ВАС РФ подчеркнул, что в рекламе необходимо сообщать не саму информацию об организаторе и другие обязательные сведения, а лишь источник их получения, например адрес сайта в интернете или номер телефона (п. 27 постановления N 58). Наименование организатора лотереи в рекламе может и не упоминаться.

Значит, чтобы расходы на рекламу стимулирующего мероприятия не вызвали претензий инспекции, в рекламном сообщении достаточно указать лишь сроки его проведения и источник, где можно получить остальные обязательные сведения.

Рекламная конструкция не является самовольной, если разрешение на ее установку впоследствии было аннулировано или истек срок его действия

В постановлении N 58 Пленум ВАС РФ уделил много внимания правовому статусу рекламных конструкций. Однако лишь часть из его разъяснений может иметь практическое значение для целей налогообложения.

Прежде всего арбитры указали, что установка рекламной конструкции не может быть признана самовольной, если разрешение на нее первоначально было получено, но впоследствии его аннулировали, признали недействительным либо истек срок его действия (п. 18 постановления N 58). Отметим, что ранее суды нередко считали рекламную конструкцию самовольной, если разрешение на ее установку отсутствовало именно на момент рассмотрения спора в суде (постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.10 N А72-13131/2009).

Благодаря указанным разъяснениям организациям будет проще доказать правомерность учета расходов на изготовление и монтаж рекламных конструкций или начисления амортизации по ним в ситуациях, когда разрешение на их установку все-таки было получено, но на момент налоговой проверки уже не действовало по каким-либо причинам.

Однако по-прежнему остается открытым вопрос о том, можно или нет признать в налоговом учете расходы, если рекламная конструкция установлена без получения соответствующего разрешения, то есть фактически является самовольной. Пленум ВАС РФ лишь отметил, что в случае смены собственника рекламной конструкции у нового ее собственника не возникает обязанности переоформить разрешение на ее установку либо получить новое разрешение (п. 19 постановления N 58). Следовательно, отсутствие у нового собственника такого разрешения не является препятствием для признания им расходов на приобретение и монтаж рекламной конструкции.

А.О. Здоровенко,

консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

ООО "АЗъ-Консультант", член Палаты налоговых консультантов

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Информационные письма Президиума ВАС РФ имеют рекомендательный характер, в том числе и для арбитражных судов. Однако на практике суды пользуются этими письмами как руководством по разрешению аналогичных споров со схожими обстоятельствами.