О применении нулевой ставки учреждениями здравоохранения (А. Гусев, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

О применении нулевой ставки учреждениями здравоохранения

Согласно п. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-Ф3 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 01.01.2011 до 01.01.2020 учреждения здравоохранения, осуществляющие медицинскую и (или) образовательную деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку по налогу на прибыль 0% при соблюдении определенных условий, установленных ст. 284.1 НК РФ. О порядке применения указанной налоговой ставки поговорим в статье.

Какие виды деятельности подпадают под применение нулевой налоговой ставки?

В соответствии с ч. 1 ст. 284.1 НК РФ в целях применения налоговой ставки 0% образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. Перечень медицинской деятельности представлен в данном нормативном акте 124 наименованиями, к которым, в частности, относятся:

- акушерское дело;

- гастроэнтерология;

- детская кардиология;

- детская эндокринология;

- диабетология;

- диетология;

- кардиология; - лабораторная диагностика;

- медицинский осмотр (предрейсовый, послерейсовый);

- неврология;

- оториноларингология;

- офтальмология;

- педиатрия;

- пульмонология;

- сердечно-сосудистая хирургия;

- терапия;

- фтизиатрия;

- хирургия;

- эндокринология;

- эндоскопия.

Какие ограничения существуют для применения нулевой налоговой ставки?

В силу ч. 3 ст. 284.1 НК РФ учреждения здравоохранения вправе применять налоговую ставку 0% исключительно в случае их соответствия следующим условиям.

1. Наличие лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. 17 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность, а также образовательная деятельность по образовательным программам подлежат обязательному лицензированию.

Порядок лицензирования медицинской деятельности регламентирован Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291, а образовательной деятельности - Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 N 174. Порядок организации лицензирования указанных видов деятельности регламентирован Постановлением Правительства РФ от 21.11.2011 N 957.

2. Доходы учреждения здравоохранения за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, либо отсутствие у организации за налоговый период доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества, имущественных прав и внереализационные доходы. Напомним, что доходом от реализации признается выручка от реализации как товаров (работ, услуг) собственного производства, так и ранее приобретенных товаров и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации (ст. 250 НК РФ). Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Так, например, средства, полученные в виде оплаты медицинских услуг, оказываемых учреждениями здравоохранения по программам обязательного медицинского страхования, относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичным образом не включаются в расчет налоговой базы доходы, полученные в виде имущества (работ, услуг) медицинскими учреждениями, ведущими медицинскую деятельность в системе ОМС, от страховых организаций, осуществляющих ОМС, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ).

С учетом вышеизложенного внереализационные доходы, связанные с осуществлением образовательной и (или) медицинской деятельности и выполнением НИОКР, также учитываются при определении указанного выше процентного соотношения доходов.

На практике нередко встречаются случаи, когда учреждения здравоохранения предоставляют в аренду сторонним организациям временно свободные площади. Напомним, что расчеты, возникающие между учреждением-арендодателем и арендатором, за коммунальные, эксплуатационные и административно-хозяйственные услуги регулируются договорами, заключенными в соответствии с Письмом Минимущества РФ от 17.09.2001 N НГ-30/16725 "О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования". Указанным письмом установлено, что коммунальные и эксплуатационные расходы не должны включаться в состав арендной платы. Платежи по ним должны производиться арендатором по отдельным договорам на коммунальные и эксплуатационные услуги, заключенным с организацией-арендодателем. Таким образом, оплата коммунальных и эксплуатационных услуг не должна включаться в договоры аренды недвижимого имущества. Руководствуясь указанным требованием, учреждения должны заключать договоры на возмещение коммунальных и эксплуатационных расходов. В Письме от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55 Минфин отметил, что при определении за налоговый период процентного соотношения доходов, дающего право организации на применение налоговой ставки 0%, должны учитываться доходы учреждений здравоохранения от осуществления ими медицинской деятельности, входящей в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности (а также доходы от выполнения НИОКР), в общем объеме доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ, включая суммы, полученные от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг, услуг связи.

Необходимо отметить, что если учреждение здравоохранения одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность, входящую в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, то для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности должна суммироваться (Письмо ФНС РФ от 21.02.2012 N ЕД-4-3/2858@ "О применении налоговой ставки 0 процентов"). При этом в соответствии с Письмом Минфина РФ от 23.05.2012 N 03-03-06/4/46, если доходы учреждения от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, составили менее 90% его доходов (например, 89,8%), у учреждения здравоохранения отсутствует право на применение налоговой ставки 0%.

Кроме того, следует отметить: если в состав учреждения здравоохранения входят обособленные структурные подразделения (филиалы), расположенные вне места нахождения учреждения, расчет доли доходов в целях применения налоговой ставки 0% должен осуществляться в целом по всему учреждению с учетом обособленных подразделений (Письмо Минфина РФ от 14.12.2011 N 03-03-06/4/144).

3. В штате учреждения здравоохранения численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%. В соответствии с ч. 1 ст. 100 Закона об основах охраны здоровья граждан в РФ*(1) до 01.01.2016 право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. После указанной даты право на занятие медицинской деятельностью в РФ будет подтверждать свидетельство об аккредитации специалиста (ч. 1 ст. 69 Закона об основах охраны здоровья граждан в РФ).

Сертификаты специалиста, выданные медицинским работникам до 01.01.2016, действуют до истечения указанного в них срока. Форма, условия и порядок выдачи сертификата специалиста устанавливаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Сертификат специалиста выдается на основании послевузовского профессионального образования (аспирантура, ординатура), дополнительного образования (повышение квалификации, специализация) или проверочного испытания, проводимого комиссиями профессиональных медицинских и фармацевтических ассоциаций, по теории и практике избранной специальности, вопросам законодательства в области охраны здоровья граждан. Форма, срок действия, условия и порядок выдачи сертификата специалиста устанавливаются Минздравсоцразвития. Согласно Письму Минздравсоцразвития РФ от 19.03.2009 N 16-4/10/2-1797 сертификат специалиста выдается (подтверждается) наряду с документами о дополнительном профессиональном образовании. Порядок совершенствования профессиональных знаний медицинских работников утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 09.12.2008 N 705н (действовал до 29.09.2012) и Приказом Минздрава РФ от 03.08.2012 N 66н (действует с 30.09.2012). Указанный порядок распространяется на лиц, имеющих высшее медицинское образование, не соответствующее занимаемым должностям в учреждениях здравоохранения, не получивших послевузовского и (или) дополнительного профессионального образования, установленного действующими нормативными правовыми актами, но имеющих опыт практической работы по врачебной специальности и осуществляющих непрерывную деятельность по соответствующим специальностям более пяти лет.

Лица, получившие медицинское или фармацевтическое образование, не работавшие по своей специальности более пяти лет, могут быть допущены к медицинской или фармацевтической деятельности в соответствии с полученной специальностью после прохождения обучения по дополнительным профессиональным образовательным программам (профессиональной переподготовки) и при наличии сертификата специалиста.

Необходимо отметить, что наличие сертификата является обязательным условием для применения налоговой ставки 0%, при этом приравнивание к такому сертификату других документов об окончании медицинских учебных заведений, полученных работниками, в целях применения нулевой ставки не допускается (Письмо УФНС по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057950@).

Обратите внимание! Если учреждение осуществляет как медицинскую, так и образовательную деятельность, а доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% доходов учреждения, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия о том, что в штате учреждения численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50%, не является обязательным для применения налоговой ставки 0% (Письмо ФНС РФ N ЕД-4-3/2858@).

4. Еще одним условием применения налоговой ставки 0% для учреждений здравоохранения является наличие в штате организации непрерывно в течение налогового периода не менее 15 работников. То есть условие о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату.

В Письме от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154 Минфин разъяснил, что для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников, рассчитываемой на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 N 435 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Указания N 435).

Согласно п. 77 Указаний N 435 средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 79 Указаний N 435 в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовым договорам и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данных организациях.

При этом на основании п. 80 Указаний N 435 не включаются в списочную численность работники:

- принятые на работу по совместительству из других организаций. Учет внешних совместителей ведется отдельно. При этом работник, получающий в учреждении две, полторы или менее одной ставки или оформленный как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица);

- выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера. Работник, состоящий в списочном составе учреждения и заключивший договор гражданско-правового характера с этим же учреждением, учитывается в списочной и среднесписочной численности один раз по месту основной работы.

Таким образом, исходя из положений Указаний N 435 внешние совместители и лица, выполняющие работу по договорам гражданско-правового характера и не состоящие в списочном составе учреждения здравоохранения, не учитываются при определении списочной численности для применения организацией ставки налога на прибыль в соответствии со ст. 284.1 НК РФ.

5. Учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

В случае несоблюдения учреждением хотя бы одного из указанных условий сумма налога подлежит восстановлению (по ставке 20%) с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, и уплате в бюджет (п. 4 ст. 284.1 НК РФ). Необходимо отметить, что учреждению, помимо налога, необходимо начислить и уплатить пени. Пени должны быть начислены со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по налогу). Их размер определяется в соответствии с требованиями ст. 287 НК РФ.

Для справки. В Письме от 15.03.2012 N 03-03-10/23 Минфин отметил, что если вновь созданная в результате реорганизации путем слияния организация, осуществляющая образовательную (медицинскую) деятельность со дня создания, не может выполнить условия о численности и представлении лицензии, то за первый налоговый период она не вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций.

Каков порядок перехода на применение нулевой налоговой ставки?

В случае принятия решения о применении налоговой ставки 0% бюджетному учреждению здравоохранения или образования (при условии, что оно соответствует вышеуказанным требованиям) необходимо не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, подать в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 5 ст. 284.1 НК РФ):

- заявление (заметим: поскольку форма указанного заявления не утверждена, оно может быть подано в произвольной форме);

- копию лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ. Напомним, что типовая форма лицензии установлена Постановлением Правительства РФ от 06.10.2011 N 826.

Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Необходимо отметить, что учреждения, применяющие налоговую ставку 0%, вправе перейти на применение налоговой ставки 20%, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. При этом, если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней. В данном случае, а также при нарушении указанных выше условий учреждения не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они стали применять налоговую ставку 20%.

Порядок исчисления налога на прибыль, а также пени в случае утраты медицинской (образовательной) организацией права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль и перехода на уплату налога в общеустановленном порядке разъяснен в Письме УФНС по г. Москве от 12.03.2012 N 16-12/020620@.

Какие сведения необходимо представить в налоговый орган для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки?

В соответствии с п. 6 ст. 284.1 НК РФ по окончании каждого налогового периода, в течение которого учреждение здравоохранения применяло налоговую ставку 0%, в сроки, установленные для представления налоговой декларации (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом), оно представляет в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения по формам, утвержденным ФНС:

- о доле доходов учреждения от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов учреждения, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- о численности работников в штате организации;

- о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации (для учреждений, осуществляющих медицинскую деятельность).

В случае непредставления указанной информации в установленные сроки с начала налогового периода, данные за который не были представлены, должна быть применена ставка в размере 20%. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней.

Форма представляемых учреждением сведений утверждена Приказом ФНС РФ от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@ "Об утверждении формы Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации" (далее - Сведения).

Таким образом, учреждения здравоохранения, применяющие налоговую ставку 0%, помимо налоговой декларации, обязаны представлять в налоговый орган еще и указанные сведения. Напомним, что в случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок декларации в налоговый орган по месту учета на учреждение может быть наложен штраф в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. (ч. 1 ст. 119 НК РФ).

Сведения состоят из двух листов, на первом из которых указывается информация об учреждении, представляющем их, а непосредственно расчет доли доходов учреждения от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации и сведения о численности работников в штате организации, а также о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации приводятся на втором листе Сведений.

А. Гусев,

к.п.н., эксперт журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".