Учет выданных займов в сельскохозяйственных кредитных кооперативах (Л.А. Овчинникова, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 1, январь 2013 г.)

Учет выданных займов в сельскохозяйственных кредитных кооперативах

В статье раскрываются вопросы организации бухгалтерского учета выданных сельскохозяйственными кредитными кооперативами займов: оформления первичных учетных документов, систематизации аналитической информации на субсчетах, формирования резервов по сомнительной задолженности заемщиков, особенностей налогообложения операций по договорам займа.

Порядок предоставления займов сельскохозяйственными кредитными кооперативами

Основное направление использования средств, аккумулируемых в кредитном кооперативе, - предоставление займов членам кооператива. Кредитный кооператив выдает займы, так как осуществляет свою деятельность без специальной лицензии Банка России, предоставляющей право ее обладателям заключать кредитные договоры с хозяйствующими субъектами.

Кредитная кооперация в России имеет два уровня: собственно кредитные кооперативы и их объединения (кредитный кооператив последующего уровня).

Согласно п. 3 ст. 40.1 Закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" по решению общего собрания членов кредитного кооператива временно свободный остаток фонда финансовой взаимопомощи может передаваться на основе договора займа в фонд финансовой взаимопомощи кредитного кооператива последующего уровня.

Таким образом, по договору займа могут быть переданы средства от кооператива первого уровня кооперативу последующего уровня; кооперативов последующего уровня кооперативу первого уровня. С юридической точки зрения эти операции являются займами членам кооператива последующего уровня.

Возможность предоставления займов кооперативу последующего уровня должна быть предусмотрена решением общего собрания членов кооператива. Такое решение может приниматься на общем собрании относительно каждого отдельного займа, что существенно снижает оперативность деятельности. Альтернативным вариантом может быть регламентация условий и процедуры предоставления займов внутренними положениями кооператива, которые согласно законодательству должны быть утверждены общим собранием членов кооператива.

Займы предоставляются на основании договора займа, который заключается в письменной форме. В договоре займа обязательно указывается сумма предоставляемого займа, процентная ставка, срок погашения заемных средств, порядок начисления и выплаты процентов, цель предоставления займа, обязательства и права сторон, порядок разрешения споров. К договору займа прилагаются документы, оформляемые в обеспечение договора займа: договор поручительства, договор залога, справка о заключении договора страхования (если по условиям займа предмет залога должен быть застрахован) и т.п.

Формы первичных документов по учету выданных займов и расчетов по ним с 1 января 2013 г. необходимо разработать и утвердить уполномоченным сотрудником кооператива в составе приложений к учетной политике кооператива.

При разработке форм первичных документов следует выполнять требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" о составе обязательных реквизитов: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных п. 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Бухгалтерский учет выданных займов

Аналитический учет выданных займов должен быть организован в кооперативе по каждому его члену в разрезе договоров займа, сроков, на которые он предоставляется (краткосрочные, долгосрочные), источника средств выдаваемого займа (займы, полученные от членов кооператива, от кооператива последующего уровня или привлеченные средства сторонних организаций, в том числе кредиты банка и т.п.).

Синтетический учет выданных займов согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению ведется на сч. 58 "Финансовые вложения", к которому можно открыть субсчета "Займы, предоставленные членам кооператива", "Займы, предоставленные кооперативу последующего уровня".

Для оптимизации процесса формирования бухгалтерской отчетности по предоставленным займам целесообразно открыть субсчета, на которых отражаются сроки, в течение которых будут погашены займы: долгосрочные или краткосрочные. Займы, не погашенные в срок, в целях усиления контроля следует учитывать на отдельном одноименном субсчете сч. 58 "Финансовые вложения".

Система субсчетов к сч. 58 "Финансовые вложения", раскрывающая информацию о займах, выданных кредитах, будет выглядеть следующим образом:

58/"Долгосрочные займы, предоставленные членам кооператива";

58/"Долгосрочные займы, предоставленные кооперативу последующего уровня";

58/"Краткосрочные займы, предоставленные членам кооператива";

58/"Краткосрочные займы, предоставленные кооперативу последующего уровня";

58/"Займы, предоставленные членам кооператива, не погашенные в установленные договором сроки";

58/"Займы, предоставленные кооперативу последующего уровня, не погашенные в установленные договором сроки".

Проценты по предоставленным займам начисляются в конце каждого истекшего календарного месяца (полного или неполного) и по окончании действия договора займа. Проценты по выданным займам в бухгалтерском учете признаются прочими доходами и учитываются по кредиту сч. 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с членами кооператива по процентам за выданные займы" (табл. 1).

Таблица 1. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций по договорам займа в сельскохозяйственном кредитном кооперативе

N п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Предоставление займа	58/"Долгосрочные займы, предоставленные членам кооператива"	50, 51
2	Начисление процентов по займу	76/"Расчеты по процентам за займы предоставленные"	91/1
3	Погашение основной суммы долга	50, 51	58/"Долгосрочные займы, предоставленные членам кооператива"
4	Поступление процентов	50, 51	76/"Расчеты по процентам за займы предоставленные"
5	Долгосрочные займы переведены в краткосрочные	58/"Краткосрочные займы, предоставленные членам кооператива"	58/"Долгосрочные займы, предоставленные членам кооператива"

В силу того что кредитный кооператив создается в целях удовлетворения потребностей своих членов, в исключительных случаях возможен пересмотр и изменение сроков уплаты процентов и погашения займа. Такие решения согласно Уставу и внутренним положениям кооператива должны быть оформлены решениями соответствующих органов управления кооперативом. В случае положительного решения заключается дополнительное соглашение к договору, на основании которого должны быть сделаны соответствующие бухгалтерские записи.

Бухгалтерский учет обеспечения, полученного по выданным займам

Обеспечение займа позволяет кредитору получить удовлетворение в случае неисполнения должником обязательства по возврату займа и/или уплате процентов. Наиболее часто кредитные кооперативы в качестве обеспечения применяют залог и поручительство третьих лиц, а также банковские гарантии, гарантии страховых организаций и другие виды обеспечения.

Документы по обеспечению выданного займа оформляются одновременно с договором о предоставлении займа. В договорах залога и поручительства должны быть указаны все существенные условия договора займа. Кроме основных обязательств (например, погасить задолженность заемщика по договору поручительства), могут быть предусмотрены дополнительные обязательства (например, страхование заложенного имущества по договору залога). Залог имущества, подлежащего государственной регистрации, оформляется в соответствующем органе. Договор залога считается заключенным с момента его регистрации.

Полученные обязательства признаются в бухгалтерском учете в оценке по их номинальной стоимости, стоимости обязательства или гарантии (или стоимости, установленной договором займа). Синтетический учет наличия и движения полученных обязательств ведется на забалансовом сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Аналитический учет по сч. 008 ведется по видам полученного обеспечения и каждому залогодателю.

По дебету сч. 008 отражаются полученные обеспечения обязательств, а по кредиту - списанные обеспечения по мере погашения обязательств или по окончании срока обеспечения (табл. 2).

Таблица 2. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета обеспечений обязательств по договору займа в сельскохозяйственном кредитном кооперативе

N п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Предоставлен заем	58/"Долгосрочные займы, предоставленные членам кооператива"	50, 51
2	Получен залог (поручительство, гарантия и т. п.)	008	-
3	Погашение основной суммы долга	50, 51	58/"Долгосрочные займы предоставленные членам кооператива"
4	Списаны объекты залога (закрыт договор поручительства и т.п.) по окончании расчетов с залогодателем по займу		008

Что важно учесть в налогообложении

Суммы выданного займа и суммы, уплачиваемые в счет возврата основной суммы займа, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Проценты по выданным займам в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами и увеличивают налоговую базу, так же как и пени и иные штрафные выплаты за несоблюдение условий договора займа.

При применении метода начисления доход в виде процентов признается на конец каждого месяца исходя из количества дней действия договора в этом месяце, фактических сумм задолженности по основной сумме займа и действующей по договору процентной ставки. В месяце прекращения действия договора займа доход в виде процентов признается на дату окончания действия договора.

Даже если по условиям договора уплата процентов производится не ежемесячно, это не влияет на ежемесячное признание соответствующего дохода. Штрафные выплаты в случае нарушения условий договора признаются доходом в момент признания должником этой задолженности или в момент вступления в силу соответствующего решения суда.

Если кооператив использует кассовый метод, то проценты и санкции признаются в качестве дохода на дату поступления соответствующих платежей в кассу или на расчетный счет кооператива. Также признаются доходы и в случае применения кооперативом упрощенной системы налогообложения.

В случае если задолженность по займу не погашена заемщиком, долг признается безнадежным на дату истечения срока исковой давности. Если обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, долг признается безнадежным на дату, указанную в акте государственного органа, или на дату ликвидации организации - заемщика. Суммы безнадежных долгов признаются расходами, уменьшающими налоговую базу как при применении обычной системы налогообложения (по налогу на прибыль организаций), так и при упрощенной системе налогообложения.

Создание резервов по сомнительным долгам заемщиков сельскохозяйственных кредитных кооперативов

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ создание резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения предусмотрено по задолженности перед налогоплательщиком, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Поскольку выдача займов не является товаром, работой или услугой, создавать резервы по сомнительным долгам, возникшим в связи с невозвращением займов и/или невыплатой процентов, в целях налогового учета кооператив не имеет права.

В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов регулируется п. 70 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. При этом сомнительной считается задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Таким образом, в кредитном кооперативе к сомнительному долгу могут быть отнесены задолженности по выданным займам - как в части основной суммы, так и в части процентов, если платежи не произведены или с высокой степенью вероятности не будут произведены в установленные сроки. Обязательным условием является отсутствие соответствующих гарантий (залогов, поручительств и т.п.). При наличии гарантий, обеспечивающих задолженность по займу, резервы не создаются.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Специальные правила расчета величины резерва нормативными актами по бухгалтерскому учету не регламентированы. Таким образом, кооператив должен самостоятельно оценить финансовое состояние, платежеспособность должника, вероятность погашения долга и определить размер резерва. Поскольку резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки (п. 3 ПБУ 21/2008), в кооперативе рекомендуется разработать и закрепить порядок определения размера резервов по сомнительной задолженности, связанной с выданными займами. Решение об отнесении задолженности к сомнительной может приниматься как при проведении ежегодной инвентаризации задолженности, так и по факту возникновения такой задолженности.

Резерв списывается одновременно со списанием задолженности, по которой он был создан, в том числе в случае фактического погашения этой задолженности, или получения соответствующих гарантий ее погашения.

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на одноименном счете 63 "Резервы по сомнительным долгам" (табл. 3). Аналитический учет ведется по каждому созданному резерву.

Таблица 3. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета резерва по сомнительной задолженности заемщиков сельскохозяйственного кредитного кооператива

N п/п	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
1	Создан резерв сомнительной задолженности заемщиков	91/"Прочие расходы"	63/"Резервы по расчетам по займам выданным"
2	Списание с баланса непогашенной задолженности, ранее признанной сомнительной	63/"Резервы по расчетам по займам выданным"	58/"Займы выданные", 76/"Расчеты по процентам по займам выданным"
3	Погашена задолженность, ранее признанная сомнительной	50; 51; 10; 08...	58/"Займы выданные", 76/"Расчеты по процентам по займам выданным"
		63/"Резервы по расчетам по займам выданным"	91/"Прочие расходы"
4	Получены гарантии погашения задолженности, ранее признанной сомнительной	63/"Резервы по расчетам по займам выданным"	91/"Прочие расходы"

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

2. Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-Ф3 "О сельскохозяйственной кооперации".

3. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

4. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению".

5. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету (вместе с Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)".

Л.А. Овчинникова,

канд. экон. наук, директор Фонда ГЕРФО

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 1, январь 2013 г.