Добыча подземных вод: можно ли применять УСНО? (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

Добыча подземных вод: можно ли применять УСНО?

Как известно, при соблюдении определенных условий организация может перейти на УСНО. Согласно пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять "упрощенку" организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных. Выясним, надо ли учитывать данную норму при добыче подземных вод.

В чем противоречие?

В первую очередь определимся, что следует понимать под полезными ископаемыми. В главе 26.2 НК РФ данное понятие не расшифровывается. Взять за основу для прояснения ситуации понятие полезных ископаемых, приведенное в гл. 26 НК РФ, не получится, поскольку это противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ (каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с ч. II НК РФ). Кстати, чиновники не находят в этом ничего криминального и пользуются нормами, регулирующими порядок исчисления НДПИ, при применении УСНО (подробнее об этом расскажем далее). Арбитры в определенных ситуациях считают такой подход неприемлемым. Определение понятия, использованное для целей исчисления одного налога, не может быть применено для целей обложения другим налогом. Тем более что одни и те же термины, используемые в разных главах, могут иметь разные значения (постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, ФАС СЗО от 20.07.2011 по делу N А21-7242/2010, от 24.11.2003 N А56-15631/03).

Исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, в поисках понятия гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, использованного в Налоговом кодексе, можно заглянуть в документы этих отраслей. Из Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) следует: полезные ископаемые содержатся в недрах (в части земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения). Подземные воды также содержатся в недрах и отнесены к иным специфическим минеральным ресурсам. О том, что подземные воды являются полезными ископаемыми, в законе прямо не сказано. Такой вывод можно сделать из ст. 43, где приведен порядок расчета регулярных платежей за пользование недрами.

Обратимся к ОК 032-2002 "Общероссийский классификатор полезных ископаемых и подземных вод"*(1). Данный классификатор среди прочего предназначен:

- для упорядочения геолого-экономической информации по полезным ископаемым и подземным водам;

- для обеспечения классификации и кодирования полезных ископаемых и подземных вод;

- для удовлетворения потребностей в информации о полезных ископаемых и подземных водах хозяйствующих субъектов, осуществляющих производственную и коммерческую деятельность в области разведки месторождений полезных ископаемых и подземных вод.

Объектами классификации являются полезные ископаемые (природные скопления минералов, горных пород, нефти, газов) и подземные воды в недрах земли. Подземные воды (сосредоточение вод в горных породах, имеющее границы, объем и черты водного режима) разделены на следующие группы:

1) воды подземные питьевые (код 1510):

- воды питьевые 1-го класса (код 15101);

- воды питьевые 2-го класса (код 15102);

- воды питьевые 3-го класса (код 15103);

2) воды подземные технические (код 1520);

3) воды подземные минеральные (код 1530):

- воды минеральные бальнеологические (код 15301);

- воды минеральные питьевые лечебные (код 15302);

- воды минеральные питьевые лечебно-столовые (код 15303);

4) воды подземные теплоэнергетические (код 1540):

- воды теплоэнергетические низкопотенциальные (код 15401);

- воды теплоэнергетические среднепотенциальные (код 15402);

- воды теплоэнергетические высокопотенциальные (код 15403);

5) воды подземные промышленные (код 1550):

- воды промышленные бромные (код 15501);

- воды промышленные йодные (код 15502);

- воды промышленные йодобромные (код 15503).

Получается, подземные воды выделены в отдельную группу и не входят в состав полезных ископаемых.

Таким образом, на сегодняшний день в законодательстве о недрах отсутствует четкое понимание того, являются ли подземные воды полезными ископаемыми. В связи с этим можно вспомнить о п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Считаем, что в описанной ситуации данная норма применима, правда, как показывает практика, рассчитывать на поддержку судей не стоит.

Что думают чиновники?

Как мы уже сказали, чиновники оперируют понятиями из других глав Налогового кодекса, причем опираясь на п. 1 ст. 11 НК РФ. Приведем дословное содержание этой нормы: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим кодексом. (В отношении иного следовало бы добавить: если иное не предусмотрено ч. I НК РФ и соответствующей главой ч. II НК РФ, в которой установлен порядок определения объекта обложения конкретным налогом.)

Итак, согласно п. 1 ст. 337 гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая определенному стандарту. В пункте 2 этой же статьи, где перечислены виды добытого полезного ископаемого, фигурируют подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды (пп. 15). Исходя из вышеприведенного классификатора, подземные промышленные воды числятся под кодом 1550 (кстати, таковыми являются воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах), а минеральные воды - под кодом 1530. К минеральным относятся воды, компонентный состав которых отвечает лечебным целям. А какие воды являются термальными? В классификаторе это воды подземные теплоэнергетические (код 1540), что следует из определения данного вида вод. Ими являются термальные воды, теплоэнергетические ресурсы которых могут быть использованы в любом секторе экономики.

В итоге, если следовать указаниям чиновников, получается: в состав полезных ископаемых не попадают питьевые и технические подземные воды. Питьевыми признаются воды, в которых бактериологические, питьевые органолептические показатели и показатели токсических химических веществ находятся в пределах норм питьевого водоснабжения. Техническими являются воды, пригодные для использования в экономике, за исключением питьевых, минеральных и промышленных подземных вод. Поэтому при добыче подземных вод (например, для хозяйственно-бытового и питьевого водоснабжения), не являющихся промышленными, минеральными или термальными водами, организация вправе перейти на УСНО (письма Минфина РФ от 22.02.2012 N 03-11-06/2/30, от 22.12.2011 N 03-11-06/2/182, 03-11-09/78 *(2)). Такого же мнения придерживается и ФНС. В Письме от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4630@ она указала: организации, осуществляющие забор и последующую реализацию пресных подземных вод, не относящихся к категориям промышленных, минеральных или термальных вод, вправе перейти на УСНО.

А судьи за кого?

К сожалению, арбитры не отстают от чиновников (придерживаются такого же мнения) (см., например, решения Арбитражного суда Челябинской области от 11.04.2012 по делу N А76-221/2012, от 15.03.2012 по делу N А76-21889/2011). При этом они сталкиваются с позицией налоговых органов, на которой раньше настаивал Минфин. Поясним, о чем идет речь.

Вспомним: не могут применять УСНО лица, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Финансисты по умолчанию исходили из того, что подземные воды являются полезными ископаемыми. А специальный налоговый режим можно применять только в том случае, если подземные воды включены в состав общераспространенных полезных ископаемых. Согласно п. 6.1 ст. 3 Закона о недрах формирование совместно с субъектами РФ региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным полезным ископаемым, отнесено к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования. Таким органом является Минприроды (см. Положение о Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации*(3)). К примеру, перечень общераспространенных полезных ископаемых по Астраханской области утвержден Распоряжением МПР РФ N 35-р, Правительства Астраханской области N 319-пр от 04.06.2007. Подземные воды в этом перечне не числятся. На основании этого Минфин делал такой вывод: поскольку подземные воды не относятся к общераспространенным полезным ископаемым, организация не вправе применять УСНО (Письмо от 06.12.2010 N 03-11-06/2/183).

С учетом того, что ни в одном из региональных перечней общераспространенных полезных ископаемых подземные воды не поименованы, изложенный подход приводит к тому, что УСНО применять нельзя при добыче любых подземных вод.

* * *

Если организация занимается добычей и реализацией подземных вод, возможность перехода на УСНО зависит от того, какая именно вода добывается. При добыче питьевой или технической воды применять специальный налоговый режим можно без проблем. А вот добыча минеральных, теплоэнергетических (термальных) или промышленных вод делает невозможным переход на УСНО. На этом настаивают чиновники, а судьи с ними соглашаются. Поэтому использовать лазейку, о которой мы писали в самом начале статьи, рискованно.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 25.12.2002 N 503-ст.

*(2) Указание на то, что налоговые органы и налогоплательщики должны ориентироваться на данное письмо, приведено в письмах ФНС РФ от 30.12.2011 N АС-4-3/22716@ и УФНС по г. Москве от 18.01.2012 N 16-12/002516@.

*(3) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.05.2008 N 404.