Отличия МСФО от РБУ (Е. Шестакова, О. Берг, "Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.)

Отличия МСФО от РБУ

В данном материале поговорим обо всех отличиях международных стандартов финансовой отчетности от российского учета.

Согласно положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, основными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, его имущественном положении, предоставляемой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководству, учредителям, собственникам), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (инвесторам, кредиторам);

2) обеспечение информацией, которая необходима как внешним, так и внутренним пользователям для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении своей хозяйственной деятельности;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости.

В налоговом учете задачи несколько отличаются от задач бухгалтерского учета:

1) обеспечение формирования полной и достоверной информации о доходах и расходах, активах и обязательствах в целях налогообложения;

2) обеспечение последовательности применения правил бухгалтерского учета для налогового учета;

3) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей налоговой отчетности для контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов;

4) контроль за ведением налогового учета в организации.

В этой связи возникают следующие разницы:

Разница российского и международного учета

Вид разницы	Последствия возникновения	Как избежать?
Суммовые разницы. Возникают, когда цена материала, товара, ОС, НМА в договоре указана в условных единицах, а оприходование (или отгрузка) и оплата происходят в рублях, т.к. во времени эти моменты разрываются, возникают разницы из-за разных курсов пересчета этих операций между суммой оплаченной и суммой оприходованной (отгруженной)	В бухгалтерском учете суммовые разницы включаются в стоимость материала, товара, ОС, НМА, что влияет на себестоимость списания на расходы и величину амортизационных отчислений, а в налоговом учете относятся к внереализационным доходам или расходам в периоде их возникновения.	Цены в договорах указывать в рублях
Проценты по заемным средствам.	Если кредитные средства привлекались для приобретения материальных ценностей, в бухгалтерском учете проценты должны включаться в стоимость материальных ценностей, а в налоговом - относятся к внереализационным расходам. В итоге будет списываться разная себестоимость на расходы в бухгалтерском и налоговом учете.	Все равно не включать в бухгалтерском учете в стоимость мат. ценностей
Различия в методике (способе) списания себестоимости товаров и материалов.	Списание по методам FIFO и LIFO, естественно, может привести к большому разрыву в суммах списанной себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете. Если же в бухгалтерском учете вы списываете по средней себестоимости (либо по средней на дату списания, либо по среднемесячной), то в налоговом учете расчет средней себестоимости происходит на каждый день. При большом количестве хоз. операций это может привести к некоторому отличию в суммах списания товаров, материалов в бухгалтерском и налоговом учете.	Можно проигнорировать возможные разницы в силу их незначительности, и, разумеется, в бухгалтерском учете списание должно происходить по средней себестоимости
Расходы, связанные с приобретением товаров (доставка, комиссия посредникам, услуги по погрузке-выгрузке и т.п.)	В бухгалтерском учете включаются в стоимость товаров (тем самым, увеличивая себестоимость), а в налоговом учете идут на косвенные расходы	Не включать в бухгалтерском учете в стоимость товаров
Амортизация ОС (I)	Разные способы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.	Устанавливать одинаковый способ начисления амортизации (например, линейный)
Амортизация ОС (II)	Разные сроки полезного использования ОС в бухгалтерском и налоговом учете.	Устанавливать одинаковый срок полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы
Амортизация ОС (III)	Различная база для начисления амортизации по ОС, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.	Избежать не получится, придется использовать отдельный расчет для налогового учета
Стоимость спецодежды и спецоснастки	Если в бухгалтерском учете в учетной политике предусмотрено погашение стоимости спецодежды и спецоснастки через амортизацию, то в налоговом учете их стоимость относится к косвенным расходам в момент передачи в эксплуатацию (проводка Дт 10.11 Кт 10.10)	В учетной политике предусмотреть погашение стоимости спецодежды и спецоснастки в момент передачи в эксплуатацию
Незавершенное производство	При наличии у предприятия незавершенного производства сразу проявляются различия т.к. состав "незавершенки" в бухгалтерском и налоговом учете разный: в налоговом учете только прямые затраты, а в бухгалтерском учете все, что учтено на 20 счете, плюс могут быть распределены общехозяйственные и общепроизводственные затраты	С точки зрения налогообложения при наличии "незавершенки" методика ее расчета в налоговом учете существенно уменьшает налоговую базу отчетного периода, т.к. в ней остаются только прямые затраты. Но придется вести раздельный учет.
Готовая продукция	Последствия аналогичны предыдущему случаю	Только, когда не бывает остатков нереализованной готовой продукции на конец месяца, можно себестоимость получать из бухгалтерского учета. Пример: производство асфальта. Весь произведенный за месяц асфальт является реализованным (его забирают в день производства), поэтому общая сумма произведенных прямых затрат и будет себестоимостью реализованной готовой продукции. Иначе для определения суммы прямых затрат отчетного периода в дополнение к раздельному учету "незавершенки" необходимо отдельно вести учет себестоимости готовой продукции.
Расходы, превышающие установленные нормативы	Последствия понятны из наименования расхождения	Не показывать суммы превышающие нормативы в учете (например, погашать из "черной" кассы).
Операции, связанные с куплей-продажей иностранной валюты	Принципиально различная методика определения доходов и расходов от этих операций в бухгалтерском и налоговом учете.	Избежать отдельного учета по таким операциям не получится.

Рассмотрим соотнесение правил бухгалтерского учета и аналогичных международных стандартов отчетности.

Отличие ПБУ от МСФО

ПБУ	Международная отчетность
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (ред. от 24 декабря 2010 г.) Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.
ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н) Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Утверждаются: - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; - формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; - способы оценки активов и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля над хозяйственными операциями; - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.	МСФО (IAS) 8: "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" Цель стандарта МСФО (IAS) 8 состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок. Стандартом планируется улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий. Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Изменение в бухгалтерской оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.
ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н) Положение устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами, информации об изменениях оценочных значений. Оценочными значениями согласно п. 3 ПБУ 21/2008 являются: - величина создаваемых организацией оценочных резервов (по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и т.д.); - сроки полезного использования основных средств, нематериальных и иных амортизируемых активов; - оценка ожидаемых поступлений от использования амортизируемых активов и т.д.
ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н) Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в т.ч. подлежащих оплате в рублях. Иные вопросы отражения в бухгалтерском учете и отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны решаться организацией исходя из правил, установленных для соответствующих видов активов и обязательств, чья стоимость выражена в рублях.	МСФО (IAS) 21: "Влияние изменений обменных курсов валют" Предприятие может осуществлять валютные операции двумя способами: заключать сделки, деноминированные в иностранной валюте, или владеть иностранным подразделением. Кроме того, предприятие может представлять свою финансовую отчетность в иностранной валюте. Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 21 - определить, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и деятельность иностранного подразделения в финансовой отчетности предприятия и как трансформировать финансовую отчетность в валюту представления отчетности.
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование данного положения. Положение применяется Министерством финансов РФ при установлении: - типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности; - упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций; - особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности; - особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации; - особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества; - порядка публикации бухгалтерской отчетности.	МСФО (IAS) 1: "Представление финансовой отчетности" МСФО (IAS) 1 устанавливает основу для представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью предприятия за предыдущие периоды, так и с финансовой отчетностью других предприятий. МСФО (IAS) 34: "Промежуточная финансовая отчетность" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 34 заключается в том, чтобы определить минимальное содержание промежуточного финансового отчета и установить принципы признания и измерения в полной или сокращенной версии финансовой отчетности за промежуточный период. Своевременная и надежная промежуточная финансовая отчетность повышает способность инвесторов, кредиторов и других лиц понять возможности предприятия по генерированию прибыли и потоков денежных средств, а также его финансовое состояние и ликвидность.
ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) В качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы: - используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); - предназначенные для продажи; - используемые для управленческих нужд организации. Материально-производственные запасы принимаются к учету по фактической себестоимости.	МСФО (IAS) 2: "Запасы" Цель стандарта МСФО (IAS) 2 - определить порядок учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах (ОС) организации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).	МСФО (IAS) 16: "Основные средства" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 16 состоит в определении порядка учета основных средств с тем, чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях предприятия в основные средства и об изменениях в составе таких инвестиций. Основными аспектами учета основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию.
ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н) (ред. от 24 декабря 2010 г.) Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Положение не применяется в отношении: а) не давших положительного результата научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации); г) финансовых вложений.	МСФО (IAS) 38: "Нематериальные активы" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 38 - определить порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах. Настоящий стандарт требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям. Стандарт также устанавливает порядок измерения балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.
ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н (ред. от 18 сентября 2006 г.) Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Положение применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ: по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (утв. Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н) Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.	МСФО (IAS) 10: "События после окончания отчетного периода" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 10 - определить: - (а) в каких случаях предприятие должно корректировать финансовую отчетность с учетом событий после окончания отчетного периода; и - (b) раскрытия, которые предприятие должно представить о дате утверждения финансовой отчетности к выпуску и о событиях после окончания отчетного периода. События после окончания отчетного периода - это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между окончанием отчетного периода и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску.
ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (Приказ Минфина РФ от 29 апреля 2008 г. N 48н) Положение устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций Юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться: а) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации; б) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности; в) организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.	МСФО (IAS) 24: "Раскрытие информации о связанных сторонах" Данный стандарт МСФО (IAS) 24 применяется: - (а) для выявления отношений и операций со связанными сторонами; - (b) для выявления остатков по операциям между предприятием и связанными с ним сторонами; - (с) для выявления обстоятельств, при которых требуется раскрытие информации в соответствии с пп. (а) и (b); - (d) для определения информации, подлежащей раскрытию
ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (Приказ Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н) Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами. Под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.	МСФО (IAS) 31: "Участие в совместном предпринимательстве" Стандарт МСФО (IAS) 31 должен применяться при отражении в учете долей участия в совместном предпринимательстве и представлении в финансовой отчетности участников совместного предпринимательства и инвесторов активов, обязательств, доходов и расходов совместного предприятия, независимо от способов или форм осуществления совместного предпринимательства. Однако этот стандарт не применяется участниками совместного предпринимательства, являющимися: - (а) организациями венчурного финансирования; - (b) взаимными фондами, паевыми фондами и подобными предприятиями, в том числе страховыми фондами, осуществляющими инвестиции
ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).	МСФО (IAS) 12: "Налоги на прибыль" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 12 - определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос учета налогов на прибыль заключается в том, как следует учитывать текущие и будущие налоговые последствия: - (а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в отчете о финансовом положении предприятия; - (b) операций и других событий текущего периода, признаваемых в финансовой отчетности предприятия. МСФО (IAS) 18: "Выручка" Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые, в том числе, как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти. Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 18 состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от определенных видов операций и событий.
ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период
ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (утв. Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н) Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных). Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении либо публикации такого отчета.	МСФО (IAS) 7: "Отчет о движении денежных средств" Информация о движении денежных средств предприятия полезна с той точки зрения, что она дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств, а также потребности предприятия в использовании этих потоков денежных средств. Экономические решения, принимаемые пользователями, требуют оценки способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств, а также сроков и вероятности их получения.
ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (утв. Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н) Положение устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Организации-эмитенты публично размещаемых ценных бумаг должны раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности информацию по сегментам в соответствии с Положением.
ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н) Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее организации), и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с: государственным регулированием цен и тарифов; применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.); участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).	МСФО (IAS) 20: "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" Стандарт МСФО (IAS) 20 должен применяться при учете и раскрытии информации о государственных субсидиях и при раскрытии информации о других формах государственной помощи. Данный стандарт МСФО (IAS) 20 не применяется в отношении: - (а) особенных вопросов, возникающих при отражении государственных субсидий в финансовой отчетности, отражающей влияние изменения цен, или в составе дополнительной информации аналогичного характера; - (b) государственной помощи, предоставленной предприятию в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков, определяемых или ограничиваемых исходя из величины обязательства по налогу на прибыль. Примерами таких льгот являются налоговые каникулы, инвестиционные налоговые кредиты, разрешение ускоренной амортизации и снижение ставок налога на прибыль); - (с) принадлежащей государству доли участия в капитале предприятия; - (d) государственных субсидий, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство".
ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.	МСФО (IAS) 11: "Договоры на строительство" Целью настоящего стандарта МСФО (IAS) 11 является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала договорной деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на различные отчетные периоды. Таким образом, основной проблемой учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы. В настоящем МСФО для определения момента признания выручки и затрат по договору на строительство в качестве выручки и расходов в отчете о совокупной прибыли используются критерии признания, установленные в "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности". Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев. МСФО (IAS) 17: "Аренда" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 17 заключается в определении надлежащей учетной политики и состава информации, подлежащей раскрытию, в отношении договоров аренды для арендаторов и арендодателей.
ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации	МСФО (IAS) 23: "Затраты по займам" Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов. Настоящий стандарт МСФО (IAS) 23 не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.
ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).	МСФО (IAS) 28: "Инвестиции в ассоциированные предприятия" Стандарт МСФО (IAS) 28 должен применяться при учете инвестиций в ассоциированные предприятия. Тем не менее, он не применяется в отношении инвестиций в ассоциированные предприятия, находящиеся у: - (а) предприятий, специализирующихся на венчурных инвестициях; - (b) взаимных фондов и аналогичных предприятий, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций МСФО (IAS) 32: "Финансовые инструменты: представление информации" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 32 - установить принципы, в соответствии с которыми финансовые инструменты представляются в составе обязательств или капитала, а также производится взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств. Этот стандарт применяется к классификации финансовых инструментов эмитентом финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов; классификации относящихся к ним процентов, дивидендов, убытков и прочих доходов; а также условиям, при которых финансовые активы и финансовые обязательства подлежат взаимозачету. МСФО (IAS) 40: "Инвестиционное имущество" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 40 состоит в предписании порядка учета инвестиционного имущества и соответствующих требований к раскрытию информации.
ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" Положение устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Положение также применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Положение определяет требования по раскрытию информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации.
ПБУ 24/2011 Положение по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" - планируется принять Положение устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), - пользователей недр (далее - организации) информации о затратах на освоение природных ресурсов.
"Положение о порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" (утв. Банком России 4 июля 2011 г. N 372-П) - начинает действовать с 1 января 2012 г. Первоначальное признание производного финансового инструмента в бухгалтерском учете осуществляется при заключении кредитной организацией договора, являющегося производным финансовым инструментом (далее также - договор). Датой первоначального признания производного финансового инструмента в бухгалтерском учете является дата заключения договора.	МСФО (IAS) 39: "Финансовые инструменты: признание и измерение" Целью настоящего стандарта МСФО (IAS) 39 является установление принципов признания и оценки финансовых активов, финансовых обязательств и некоторых контрактов по покупке или продаже нефинансовых статей. Требования по представлению информации о финансовых инструментах содержатся в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации". Требования по раскрытию информации о финансовых инструментах содержатся в МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
	МСФО (IAS) 19: "Вознаграждения работникам" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 19 состоит в том, чтобы установить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Стандарт требует от предприятия признавать: - (a) обязательство - в случае если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем; - (b) расход - в случае если предприятие использует экономическую выгоду, возникающую в результате услуги, оказанной работником в обмен на вознаграждение.
	МСФО (IAS) 26: "Учет и отчетность по пенсионным планам" Настоящий стандарт МСФО (IAS) 26 применяется для финансовой отчетности по пенсионным планам предприятиями, которые составляют такого рода финансовую отчетность. Пенсионные планы иногда называются иначе, например, "пенсионные схемы", "схемы пенсий по выслуге лет" или "схемы пенсионного обеспечения". Настоящий стандарт рассматривает пенсионный план как отчитывающееся предприятие, отделенное от работодателей участников плана. Все остальные стандарты применяются к финансовой отчетности пенсионных планов в той степени, в какой они не покрываются положениями настоящего стандарта.
	МСФО (IAS) 27: "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" Стандарт МСФО (IAS) 27 применяется при составлении и представлении консолидированной финансовой отчетности для группы предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия.
	МСФО (IAS) 29: "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" - стандарт МСФО (IAS) 29 должен применяться в отношении финансовой отчетности, включая консолидированную финансовую отчетность, всех предприятий, функциональная валюта которых является валютой страны с гиперинфляционной экономикой.
	МСФО (IAS) 33: "Прибыль на акцию" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 33 - установить принципы определения и представления информации о прибыли на акцию с тем, чтобы облегчить сравнение результатов деятельности различных предприятий за один отчетный период или одного предприятия за различные отчетные периоды. Хотя информация о прибыли на акцию и обладает определенными недостатками из-за различий в проводимой при определении "прибыли" учетной политике, единообразный расчет знаменателя используемой для определения прибыли на акцию формулы позволит улучшить составление финансовой отчетности. Главный предмет рассмотрения данного стандарта - расчет знаменателя формулы, используемой для определения прибыли на акцию.
	МСФО (IAS) 36: "Обесценение активов" Стандарт МСФО (IAS) 36 предписывает порядок, который предприятие должно применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость. Актив числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемая стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В случае, если это имеет место, считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда предприятие должно восстанавливать убыток от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации.
	МСФО (IAS) 37: "Резервы, условные обязательства и условные активы" Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 37 - обеспечить, чтобы к резервам, условным обязательствам и условным активам применялись надлежащие критерии признания и база измерения, и чтобы в примечаниях к финансовой отчетности раскрывалась достаточная информация, позволяющая пользователям понять их характер, распределение во времени и величину.
	МСФО (IAS) 41: "Сельское хозяйство" Целью настоящего стандарта МСФО (IAS) 41 является установление порядка учета и раскрытия информации применительно к сельскохозяйственной деятельности.

Наиболее часто встречающиеся различия в области учета активов и обязательств в финансовой отчетности следующие (см. таблицу).

Основные различия в учете активов и обязательств по МСФО и РПБУ

Актив/обязательство	Различия
Денежные средства и их эквиваленты	Разница в подходе к оценке уровня обесценения в МСФО и РПБУ приводит к включению или исключению из денежных средств отдельных остатков на счетах НОСТРО, межбанковских кредитов
Средства в финансовых учреждениях	Разница в подходе к оценке обесценения. Например, резервы по межбанковским кредитам, классифицированным по РПБУ во вторую категорию качества, в МСФО могут не признаваться. В эту статью по МСФО включаются прочие активы: наращенные требования по процентным и комиссионным платежам, незавершенные расчеты на бирже и средства на ней, депонированные для таких расчетов
Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток	Разница в подходе к оценке: например, разные котировки: в РПБУ - РТС, в МСФО - Bloomberg. Разница в подходе к оценке: например, в РПБУ - рыночная цена, в МСФО - цена закрытия дня
	Классификация в портфель: в РПБУ - финансовый актив, оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, в МСФО - финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи, в РПБУ - кредиты предоставленные, в МСФО - финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
Активы, включенные в группы выбытия	Как статья бухгалтерской отчетности в РПБУ отсутствуют, аналогом могут выступать объекты имущества, учтенные на счете 61011 "Имущество, полученное по договорам отступного". Порядок признания: в РПБУ такие активы учитываются, как правило, по стоимости приобретения (обмена), в МСФО - по наименьшей из стоимостей: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу
Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи	Различия аналогичны характерным для финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток
Кредиты и авансы клиентам	Оценка уровня обесценения: различия в методических подходах. Понятие эффективной ставки неприменимо в РПБУ на текущий момент. Классификация внутри категорий активов: например, кредиты, предназначенные для продажи, будут учитываться в МСФО в категории активов, включенных в группы выбытия
Инвестиционная недвижимость	Как статья бухгалтерской отчетности в РПБУ отсутствует, аналогом могут выступать объекты имущества, учтенные на счете 61011 "Имущество, полученное по договорам отступного". Различия в оценке стоимости признания в отчете о финансовой позиции
Основные средства и нематериальные активы	Подходы к оценке стоимости: в РПБУ отсутствует процедура инфлирования. Нормы амортизации, как правило, существенно различны в РПБУ и МСФО ввиду разницы в сроках полезного использования. Признание нематериального актива в РПБУ ограничивается требованием исключительного права его использования, в МСФО такое ограничение отсутствует
Финансовые активы, удерживаемые до погашения	Подходы к оценке уровня обесценения
Прочие активы	Подходы к оценке уровня обесценения. Подходы к оценке первоначальной стоимости: комиссия по предоставленным кредитной организацией гарантиям в РПБУ признается доходом в момент ее получения, в МСФО - дисконтируется в течение срока действия гарантии. Требования по срочным сделкам в виде нереализованных курсовых разниц в МСФО учитываются в качестве балансовых статей, в РПБУ - на счетах внебалансового учета
Средства финансовых учреждений	Основные различия в первичной классификации балансовых статей: часть прочих обязательств может быть учтена в качестве средств в финансовых учреждениях
Средства клиентов	Различия практически отсутствуют, основное отличие - учет по справедливой стоимости с использованием эффективной ставки процента. Как правило, она совпадает с договорной ставкой
Выпущенные долговые обязательства	Различия в основном аналогичны характерным для признания для средств клиентов
Прочие обязательства	Первоначальное признание оценочных и условных обязательств: например, в МСФО-отчетности учитываются наращенные требования по неоплаченным отпускам. Классификация внутри групп обязательств
Субординированные кредиты	Основное отличие: эффективная ставка процента
Отложенные налоговые обязательства/ активы	В РПБУ отсутствует алгоритм их расчета для кредитных организаций*(1)

Типовые формы бухгалтерской отчетности, которые следует применять с 2011 г., утверждены Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н. Указанный документ введен взамен Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Очевидно, что изменения, которые претерпели формы бухгалтерской отчетности, связаны с необходимостью приведения их в соответствие с международными правилами, установленными в МСФО.

Как и предшествующий документ, Приказ Минфина России N 66н закрепляет минимальный набор статей бухгалтерской отчетности компаний: организации должны самостоятельно вводить дополнительную детализацию показателей по статьям отчетности исходя из существенности оборотов и остатков по счетам бухгалтерского учета.

Форма нового бухгалтерского баланса дополнена сравнительными данными на конец предыдущего отчетного периода, что позволяет сверить их с "входящими" показателями текущего отчетного периода. В результате отчетности более наглядно будут выглядеть корректировки входящего сальдо (в связи с изменением учетной политики, исправлением ошибок и т.д.).

Из состава внеоборотных активов исключено незавершенное строительство, в состав которого, как правило, включались затраты не только по строительству, но и по приобретению объектов по договорам купли-продажи в рассрочку, а также стоимость приобретенных объектов, которые по каким-либо причинам не были оприходованы в бухгалтерском учете. В составе внеоборотных активов в качестве самостоятельной статьи появились результаты исследований и разработок. Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе теперь представлена только одной строкой и не разбита на платежи, ожидаемые в течение 12 месяцев и по истечении 12 месяцев. Строка "Дебиторская задолженность" теперь не содержит подстроку "в том числе покупатели и заказчики".

В разделе "Капитал и резервы" баланса появилась новая строка "Собственные акции, выкупленные у акционеров". В самостоятельную строку выделена переоценка внеоборотных активов (строка "Добавочный капитал" теперь не содержит результаты переоценки внеоборотных активов).

Резервы предстоящих расходов (измененное название "Резервы под условные обязательства") перенесены из краткосрочных обязательств в долгосрочные.

Из бухгалтерского баланса удалена информация о забалансовом имуществе и обязательствах (справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах). В этой части осталось только дополнительное раскрытие информации в пояснительной записке, что соответствует требованиям МСФО.

Форма отчета о прибылях и убытках претерпела изменения в части представления информации о налоге на прибыль, а именно постоянные налоговые обязательства заняли теперь место сразу под суммой текущего налога на прибыль (ранее данный вид обязательств отражался справочно в конце). Изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, напротив, перенесены в конец формы, т.е. после расчетной суммы текущего налога на прибыль (ранее суммы изменений указанных активов и обязательств предшествовали показателю налога).

Видоизменена справка к отчету о прибылях и убытках. Напомним, ранее как дополнение к отчету оформлялась справка-расшифровка прочих доходов и расходов, включающая прибыль (убыток) прошлых лет, курсовые разницы, штрафы, резервы и списанную дебиторскую и кредиторскую задолженность. Теперь справка будет содержать операции, влияющие на капитал компании, но осуществленные за рамками отчета о прибылях и убытках, т.е. не участвующие в формировании чистого финансового результата отчетного периода (например, переоценка внеоборотных активов и др.).

Помимо этого в отчете о прибылях и убытках справочно должен указываться совокупный финансовый результат за период. Фактически форма отчета о прибылях и убытках приведена в соответствие с отчетом о комплексной прибыли (отчетом о совокупном доходе), принятом не так давно в рамках изменений к МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

В отчет об изменениях капитала включена таблица корректировок в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок.

Интересным недоразумением следует считать то, что предложенный новым Приказом Минфина России состав статей капитала, перечисленный в отчете об изменениях капитала, не соответствует по количеству бухгалтерскому балансу. Ранее традиционно считалось, что отчет об изменениях капитала является расшифровкой к разделу "Капитал и резервы" баланса, поскольку дает представление о причинах его изменения в отчетном периоде (за исключением влияния операций, уже нашедших отражение в отчете о прибылях и убытках).

Отчет о движении денежных средств теперь дополнен строкой "арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр." в части движения денежных средств по текущей деятельности.

Приказ Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)" зарегистрирован в Минюсте России 29 марта 2011 г. N 20336. Минфин России впервые выпустил документ по данному вопросу, ранее порядок оформления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями регулировался общими требованиями к заполнению форм бухгалтерской отчетности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) (о новых правилах заполнения отчета будет рассказано далее).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках теперь находятся в статусе пояснений и могут быть заменены текстовым форматом изложения дополнительной информации организации или финансовых результатов ее деятельности.

Утверждение новых форм отчетности с целью сближения российской отчетности с МСФО, несомненно, является позитивным моментом, настраивающим авторов отчетности на более серьезное отношение к ее подготовке. Вместе с тем хотелось бы, чтобы аналогичные приказы Минфина России выходили с достаточной регулярностью, аккумулируя полезные изменения, происходящие в европейской отчетности.

Наиболее ярким событием на пути перехода на МСФО следует считать вступление в силу Закона N 208-ФЗ, который закрепил для некоторых публичных компаний обязанность составления и представления консолидированной отчетности на основе МСФО, а именно для кредитных организаций, компаний - участников рынка ценных бумаг и страховых компаний*(2).

Е. Шестакова,

эксперт журнала

О. Берг,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Корнеев М.В. Аудит отчетности кредитной организации по МСФО: тестирование значимых рисков // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. N 4. С. 100-108.

*(2) Титова С. Сближение российского бухгалтерского учета и МСФО // Финансовая газета. 2011. N 22. С. 6-7.