Комментарий к письму Минфина РФ от 15 ноября 2012 г. N 03-04-05/6-1305 (А.Ф. Клюев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 15 ноября 2012 г. N 03-04-05/6-1305

В опубликованном письме Минфин России рассмотрел вопрос об обложении НДФЛ среднего заработка, выплачиваемого сотруднику во время его нахождения в длительной командировке за рубежом.

Средний заработок - доход от источника в России

Специалисты финансового министерства указали, что в период нахождения сотрудника в служебной командировке за пределами Российской Федерации организация выплачивает ему сумму среднего заработка, гарантированную статьей 167 Трудового кодекса РФ.

Такие суммы среднего заработка не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами нашей страны, выплачиваемые российской организацией, а относятся к доходам от источников в России.

Об этом также говорится в письме Минфина России от 25.09.2012 N 03-04-06/6-289.

Признание налоговым резидентом РФ

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Это указано в пункте 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ.

Как правило, доходы, получаемые физическими лицами, которые являются налоговыми резидентами РФ, облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Отсюда Минфин России заключил следующее. В случае нахождения работника организации в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такое лицо не будет признаваться налоговым резидентом РФ. А его доходы от источников в России подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 процентов.

Отметим, что сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за границу, признаются налоговыми резидентами РФ независимо от фактического времени нахождения в России (п. 3 ст. 207 НК РФ).

Определение налогового статуса

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что при окончательном определении налогового статуса физического лица производится перерасчет сумм НДФЛ в связи с изменением его налогового статуса с начала налогового периода, в котором произошло такое изменение.

Допустим также, что по итогам календарного года физическое лицо признано налоговым резидентом РФ. Тогда на начало следующего налогового периода указанный сотрудник тоже будет признаваться налоговым резидентом РФ. Это следует из письма Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/191.

Учет 12-месячного периода

При определении налогового статуса физического лица организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде(календарном году). Об этом говорится в письмах Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169 и N 03-04-06/6-170, от 19.05.2011 N 03-04-06/ 6-117.

Следовательно, датой, от которой организации следует вести обратный отсчет 12-месячного периода, будет дата выплаты дохода физическому лицу.

Исчисление 183 дней

Для исчисления 183 дней нужно суммировать все календарные дни, проведенные физическим лицом (т.е. работником организации) в Российской Федерации за 12 месяцев, следующих подряд. Если срок нахождения работника на территории России за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, составляет не менее 183 дней, сотрудник является налоговым резидентом в текущем налоговом периоде (см. письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-04-05/6-293, от 26.03.2010 N 03-04-06/51, от 29.10.2009 N 03-04-05-01/779, от 07.11.2008 N 03-04-05-01/411).

Рекомендуется вести учет дней, проведенных командированным работником за границей.

Пример

Технолог ООО "Ритм" Л.П. Маркелов часто выезжает в длительные загранкомандировки. За день до выплаты заработной платы, а именно 4 декабря 2012 года, бухгалтер фирмы решил проверить, не утратил ли работник статуса налогового резидента РФ.

Для этого он определил суммарное количество дней, проведенных Л.П. Маркеловым за пределами Российской Федерации, в течение 12 месяцев, начиная с 5 декабря 2011 года по 4 декабря 2012 года включительно.

В расчетном периоде время пребывания технолога за границей составило 187 дней. Соответственно в России работник находился 178 дней (365 дн. - 187 дн.), то есть менее 183 дней.

Значит, на 4 декабря 2012 года Л.П. Маркелов не имеет статуса налогового резидента РФ и его доходы следует облагать по ставке 30 процентов.

Суточные и суммы возмещения расходов на проезд и жилье

Помимо среднего заработка командированным работникам выплачиваются суточные, суммы возмещения расходов по проезду к месту командирования и обратно, а также по оплате аренды жилого помещения.

Суточные, суммы возмещения расходов по проезду к месту командирования и обратно, а также по оплате аренды жилого помещения на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения в определенных размерах.

Напомним, что по пункту 3 этой статьи при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки за пределы страны в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются суточные в размере не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Также не облагаются НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы:

- на проезд до места назначения и обратно;

- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- по найму жилого помещения;

- по оплате услуг связи;

- по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз.

Не облагаются также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в размере не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

А.Ф. Клюев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2013 г.