Амортизация по бухгалтерским правилам (Е.Н. Заостровцева, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Амортизация по бухгалтерским правилам

Приобретенные основные средства подлежат амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Казалось бы, речь идет об одной и той же процедуре: постепенном списании стоимости имущества. Тем не менее различия существуют. Рассмотрим, как правильно амортизировать основные средства в бухучете в разрезе текущих требований и возможных изменений законодательства.

При вводе имущества в эксплуатацию данные о нем отражаются в унифицированной карточке N ОС-6 (утв. постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7).

В карточку заносятся реквизиты объекта, позволяющие рассчитать норму амортизации или износ имущества. Это:

- первоначальная стоимость имущества;

- номер амортизационной группы, в которую включен объект;

- срок полезного использования;

- дата принятия объекта к бухучету.

По правилам бухгалтерского учета амортизацию начинают исчислять после принятия объекта к бухгалтерскому учету. При этом основное средство может еще и не эксплуатироваться, а только находиться на складе. Главное, что объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции или для других целей предприятия. Данная норма совпадает с международными стандартами. А вот в отличие от них налоговое законодательство предписывает амортизировать объект только после ввода его в эксплуатацию.

В отношении недвижимости, требующей государственной регистрации, исключений нет. С 2011 года организация, получающая недвижимость, права собственности на которую подлежат госрегистрации, принимает ее к учету в момент фактического получения, независимо от факта госрегистрации права собственности. Норму, ранее устанавливающую требование учитывать факт госрегистрации, исключили из правовых документов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета (приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н).

Однако в отличие от бухгалтерского учета по правилам налогового учета данный порядок сохраняется (п. 11 ст. 258 НК РФ). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Ликбез по амортизации

Интересно отметить, что до сих пор отечественные нормы законодательства о бухгалтерском учете не давали толкования понятию "амортизация". Определение этого термина находим в "Современном экономическом словаре" (под ред. Райзберга Б.А., Лозовского Л.Ш., Стародубцевой Е.Б.). Амортизация (от латинского слова amortisatio - погашение) - исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.

Проектом положения "Учет основных средств", который предложен законодателями в качестве федерального бухгалтерского стандарта по учету основных средств в организациях (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), дается следующее определение. Амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования погашение амортизируемой величины, которая определяется как фактическая или переоцененная стоимость основного средства, за вычетом расчетной ликвидационной стоимости (суммы возмещения, ожидаемой к получению при выбытии объекта после завершения эксплуатации). Такая формулировка связана с тем, что по новым правилам стоимость объекта, исходя из которой должна исчисляться амортизация, будет формироваться по-новому.

В другом проекте федерального стандарта по бухгалтерскому учету основных средств (стандарт для государственного сектора) предполагается закрепить более простое определение термину "амортизация" - это равномерное списание стоимости актива на расходы в течение срока его полезного использования.

В любом случае амортизацию надо понимать как перенос стоимости потребленных средств труда на произведенный с их помощью продукт. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (в себестоимость продукции) и таким образом переходит в цену продукции. Исходя из норм амортизации, предприятие определяет величину амортизационных отчислений в виде доли стоимости объектов основных средств.

В дальнейшем мы еще будем анализировать возможные изменения в нормах отечественного бухгалтерского учета, связанные с отмеченными выше двумя проектами ПБУ (для госсектора и коммерческих организаций). Они разрабатывались с учетом принципа сближения норм отечественного и международного финансового учетов. Поэтому, несмотря на некоторые различия в нормах этих проектов, окончательные их варианты, возможно, будут коррелировать между собой, основываясь на единых стандартах МСФО.

Не являются объектом амортизации земля, недра, музейные предметы и музейные коллекции, основные средства некоммерческих организаций и др.

Начисление амортизации прекращается, если по решению руководителя организации ОС переведены на консервацию на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н; далее - ПБУ 6/01).

К сведению. Организация или госучреждение выбирает тот способ амортизации объекта, который наиболее точно отражает будущие экономические выгоды. В проекте нового ПБУ для коммерческих фирм по одному объекту будет разрешено применять различные способы амортизации.

Способы амортизации

В настоящий момент предусмотрено четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Проектами стандартов по учету основных средств и для госсектора, и для общественного сектора последний способ не предусмотрен.

Не будем приводить примеры начисления амортизации всеми указанными выше способами. Их можно найти в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (п. 54).

Организация или госучреждение выбирает тот способ амортизации объекта, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод или полезного потенциала актива. При этом если на сегодня применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов должно неизменно производиться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний), то в проекте для коммерческих фирм по одному объекту будет разрешено применять различные способы амортизации.

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений, которая начисляется в течение отчетного года равномерно в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. Если фирма осуществляет работу сезонного характера, то годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы в данном отчетном году.

Пример 1

Организация производит заготовку и переработку сельскохозяйственной продукции, деятельность осуществляется с апреля по октябрь (7 месяцев в году). Ею произведены новые многолетние насаждения ягодных культур, первоначальная стоимость которых составила 120 000 руб., срок полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составит:

100% : 5 лет = 20%.

Годовая сумма амортизации по новому объекту будет равна:

120 000 х 20% = 24 000 руб.

Начислять амортизацию разрешено в течение 7 месяцев работы в отчетном году по 3425,57 руб. ежемесячно (24 000 руб. : 7 мес.).

Амортизируемая стоимость

В настоящее время при определении величины амортизационных отчислений учитывается первоначальная стоимость объекта основных средств.

Проектом нового ПБУ по учету основных средств для коммерческих организаций при определении амортизации предполагается, что будет использоваться не сформировавшаяся первично стоимость объекта, а его амортизируемая стоимость.

Согласно проекту, амортизируемая стоимость - это первоначальная стоимость актива или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость, за вычетом ликвидационной стоимости.

В свою очередь, ликвидационная стоимость - это надежно оцененная на отчетную дату стоимость актива, по которой объект можно будет продать в конце срока полезного использования в том состоянии, которого он достигнет к концу этого срока, за вычетом затрат на выбытие.

Амортизируемую стоимость (СА) можно представить в виде формулы:

СА = СП - (СЛ - ЗВ), где

СП - первоначальная стоимость;

СЛ - ликвидационная стоимость;

ЗВ - затраты, понесенные при выбытии объекта.

Таким образом, как и в международных стандартах учета на первый план выходит совсем иная первичная стоимостная характеристика основного средства. Ликвидационная стоимость - величина расчетная, должна будет пересматриваться как минимум в конце каждого отчетного года.

Кроме того, в будущем по новым правилам объект можно будет амортизировать частями.

Опасный момент. Ликвидационная стоимость выходит на первый план. Теперь она должна будет пересматриваться как минимум в конце каждого отчетного года.

Амортизация составных частей

Как изложено в проекте ПБУ, первоначальная амортизируемая стоимость основного средства может быть распределена между составными частями одного объекта. Такие части (или одна часть) должны иметь отличный от остальных частей (или объекта в целом) срок полезного использования. Вдобавок выделяемая часть должна будет составлять значительную величину от общей стоимости объекта.

Отечественный стандарт по учету основных средств в перспективе закрепит для российских организаций и учреждений некий порядок раздельного учета компонентов объекта, что позволит более корректно исчислять сумму амортизационных отчислений. На сегодня остается открытым вопрос, как вести раздельный учет компонентов объекта и самого объекта. При этом компонент может входить в состав объекта без присвоения самостоятельного инвентарного номера, а может иметь собственный инвентарный номер, и тогда непосредственно объект основного средства будет состоять из нескольких инвентарных объектов.

Таким образом, при наличии у одного основного средства нескольких частей, которые принадлежат к разным амортизационным группам и могут быть использованы для выполнения определенных самостоятельных функций, каждая такая часть учитывается предприятием как самостоятельный инвентарный объект с присвоением соответствующих кодов ОКОФ. Примером объектов с раздельной амортизацией компонентов могут служить металлические мостовые сооружения, в данном случае раздельно амортизируются опоры и пролеты.

И наоборот, если, к примеру, оборудование смонтировано в один технологический комплекс и может функционировать только в составе комплекса, то его нужно учесть как единый инвентарный объект ОС.

Частью инвентарного объекта также могут признаваться суммы затрат на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт основного средства. Правда, для этого должно выполняться определенное условие. Ревизии и капремонт должны осуществляться регулярно, то есть через определенные интервалы времени. При этом недоамортизированная сумма затрат на проведение предыдущей регулярной ревизии или ремонта должна будет списываться.

Внимание! По новым правилам начисление амортизации будет начинаться тогда, когда объект станет доступным для использования, то есть с того месяца, в котором он введен в эксплуатацию.

Пример 2

При строительстве служебного офисного помещения организацией был приобретен лифт стоимостью 807 120 руб. С учетом затрат на монтаж и установку лифта первоначальная стоимость объекта составила 920 520 руб.

Правилами устройства и эксплуатации лифтов (утв. постановлением Госгортехнадзора РФ от 16 мая 2003 г. N 31) предусмотрено полное, периодическое и частичное техническое освидетельствование лифта.

Вновь установленный лифт до ввода в эксплуатацию подвергается полному техническому освидетельствованию. В течение всего срока эксплуатации лифт подвергается периодическому техническому освидетельствованию, которое должно проводиться не реже одного раза в 12 календарных месяцев.

Предположим, что срок полезного использования лифта - 5 лет, затраты на его техническое освидетельствование и ремонт составили существенную сумму (согласно профессиональному суждению бухгалтера). Стоимость первого технического освидетельствования (при монтаже и пуске в эксплуатацию лифта) - 50 000 руб., последующего (через 12 месяцев) - 45 000 руб. Стоимость технического освидетельствования лифта учитывается в качестве компонента объекта, но без выделения на отдельный инвентарный номер.

Амортизация производится линейным методом. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 920 520 руб. - отражено приобретение лифта;

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражено приобретение компонента лифта (затраты на первое техническое освидетельствование объекта);

Дебет 60 Кредит 51

- 970 520 руб. - погашена задолженность за покупку лифта и его техническое освидетельствование;

Дебет 01 Кредит 08

- 970 520 руб. - лифт принят к учету в качестве объекта основного средства;

Дебет 20 (44) Кредит 02

- 16 175 руб. ((920 520 руб. + 50 000 руб.) : 5 лет / 12 мес.) - начислена амортизация.

По истечении 12 месяцев

Дебет 08 Кредит 60

- 45 000 руб. - отражена задолженность за ежегодное техническое освидетельствование лифта;

Дебет 01 (субсчет выбытие) Кредит 01

- 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость компонента в виде затрат за предыдущее техническое освидетельствование лифта;

Дебет 02 Кредит 01 (субсчет выбытие)

- 10 000 руб. (50 000 руб. : 5 лет) - списана начисленная амортизация предыдущего техобслуживания;

Дебет 91-2 Кредит 01 (субсчет выбытие)

- 40 000 руб. (50 000 - 10 000) - признан прочий расход от выбытия компонента в виде затрат за предыдущее техническое освидетельствование лифта;

Дебет 01 Кредит 08

- 45 000 руб. - отражен компонент основного средства в виде затрат на ежегодное техническое освидетельствование лифта;

Дебет 60 Кредит 51

- 45 000 руб. - погашена задолженность за освидетельствование лифта за текущий год;

Дебет 20 Кредит 02

- 16 280 руб. (920 520 руб. : 5 лет : 12 мес. + 45 000 руб. / 4 года : 12 мес.) - начислена амортизация.

Приступаем к амортизации

Проекты новых ПБУ по учету основных средств содержат и другие отличия от существующего порядка начисления амортизации. Так, в соответствии с действующим порядком начисление амортизационных отчислений начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).

По новым правилам начисление амортизации будет начинаться тогда, когда объект станет доступным для использования (когда его местоположение и состояние позволят использовать его в соответствии с намерениями руководства). То есть с того месяца, в котором он введен в эксплуатацию.

К примеру, если организация приняла к учету основное средство 16 июля, то по действующим правилам она начнет его амортизировать (начислять амортизационные отчисления) с 1 августа. По проекту нового ПБУ первый раз начислить амортизацию по этому объекту следовало бы в июле.

Срок полезного использования

При определении величины амортизационных отчислений немаловажную роль играет правильное определение срока полезного использования основного средства. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 этот показатель определяется организацией при принятии объекта к бухучету самостоятельно.

Критериями для установления срока являются:

- ожидаемый срок использования конкретного объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемый физический износ, который зависит от режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонта, естественных условий и влияния агрессивной среды;

- ограничения в использовании объекта (срок аренды, лизинга и т.д.).

В проекте рассматривается еще один критерий - техническое или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменений или усовершенствований в производстве, или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи этого актива. Помимо внешнего и физического износа будет учитываться и моральный фактор устаревания объекта.

В настоящий момент под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта приносит организации экономические выгоды (т.е. доход). Для отдельных групп основных средств срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или объема работ, которые ожидаются к получению (выполнению) в результате использования этого объекта (п. 4 ПБУ 6/01).

Первоначально установленный срок полезного использования не меняется. Только в случаях, когда объект реконструирован или модернизирован, и у него в результате этого изменились характеристики, влияющие на срок, его разрешено скорректировать.

Правда, с 1 января 2009 года положение о неизменности срока полезного использования стало противоречить другому положению по бухучету - ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н). В нем прямо закреплено, что срок полезного использования стал показателем оценочным.

Проектом по учету основных средств для коммерческих организаций также предусмотрено, что срок полезного использования наравне с расчетной ликвидационной стоимостью и способом амортизации по конкретному объекту основных средств должны пересматриваться как минимум в конце каждого отчетного года.

Пример 3

Предприятие приобрело токарный станок по металлу BD-920W за 67 000 руб. Данному объекту установлен срок полезного использования 8 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

По истечении 3 лет согласно перспективному плану модернизации производства было принято решение сократить срок эксплуатации данного объекта: через 2 года станок будет выведен из технологического процесса и продан.

При принятии объекта к учету его амортизируемая стоимость составляла 48 400 руб. (с учетом монтажных работ и планируемой ликвидационной стоимости). В бухгалтерском учете операции по начислению амортизации будут отражены следующим образом:

Ежемесячно в течение первых 3 лет эксплуатации

Дебет 20 Кредит 02

- 504 руб. (48 400 руб. : 8 лет : 12 мес.) - отражена начисленная амортизация.

Ежемесячно в течение 4 и 5-го годов эксплуатации

Дебет 20 Кредит 02

- 1261 руб. ((48 400 руб. - 504 руб. х 3 года х 12 мес.) / 2 : 12 мес.) - отражена начисленная амортизация.

Е.Н. Заостровцева,

эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.