Международный стандарт стоимости ОС (И.М. Акиньшина, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Международный стандарт стоимости ОС

Российский учет становится все ближе к международным стандартам. Эта тенденция справедлива и в части отражения основных средств. В этой статье мы поговорим об особенностях отражения имущества по МСФО, схожести и различия с российскими стандартами.

В области учета основных средств по международным правилам руководствуются такими стандартами: МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" и пр.

В инвентарной карточке выделяется специальный раздел, касающийся данных по МСФО*(1).

Некоторые объекты, относимые в российском бухгалтерском учете к основным средствам, таковыми в МСФО могут не являться. Их учет регулируется такими стандартами: МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" и МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". В этих случаях на объекты, которые в МСФО классифицированы иначе, заводится отдельная карточка, которая будет иметь связь с основной карточкой объекта.

Сближение российского учета и норм МСФО

Еще раз обратимся к Проекту нового ПБУ по учету основных средств, представленному на сайте Минфина России в 2011 году.

Как известно, реформа законодательства о бухгалтерском учете направлена в том числе и на сближение отечественных норм с международными стандартами. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) по учету основных средств здесь не исключение.

Так, Проектом нового ПБУ предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств должна включать в себя первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке. Такие будущие затраты должны быть оценены и включены в первоначальную стоимость основных средств с тем, чтобы организация могла возместить их в течение срока использования данного объекта даже в том случае, когда они будут понесены лишь после окончания его использования. Эта норма прямо перекликается с нормами МСФО.

Модель учета первоначальной стоимости

В первую очередь отметим, что по стандартам МСФО объект может обладать несколькими видами стоимостной оценки - первоначальная стоимость объекта, первоначальная историческая стоимость, остаточная, справедливая и пр.

Здесь мы встречаемся с новыми понятиями в оценке объекта. Например, справедливая стоимость. Это сумма, на которую можно обменять актив в сделке, совершаемой между покупателем и продавцом при условии, что обе стороны хорошо осведомлены, независимы друг от друга и желают совершить такую сделку (МСФО (IAS) 20).

Согласно МСФО (IAS) 16 предприятие может выбрать одну из двух моделей учета последующей оценки объекта основных средств:

- модель учета по первоначальной стоимости;

- модель учета по переоцененной стоимости.

Первая модель предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков.

Вторая модель учета предполагает, что после первоначального признания объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от переоценки. Таким образом, второй альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Добавим, что нормами МСФО допускается одновременное применение разных моделей учета. Например, одна модель может применяться в отношении отдельных групп ОС, другая - для учета остальных объектов.

Различия в МСФО и РСБУ

Несмотря на то что и в РСБУ, и в МСФО учет первоначальной стоимости основных средств формируется по исторической (фактической) стоимости, они могут быть различны в связи с разницами в нормативной базе двух указанных видов учета. Причины различий в формировании первоначальной стоимости объектов незавершенного строительства (НЗС) указаны в таблице.

Таблица

Причины различий в учете средств в российском бухучете и нормах МСФО

N п/п	Возможные отличия в формировании первоначальной стоимости НЗС
1	Затраты по объекту НЗС сформированы с участием дочерних и зависимых компаний холдинга. Такие затраты корректируются на внутригрупповую прибыль (убыток). В РСБУ затраты на внутригрупповую прибыль не корректируются
2	Капитализируемые проценты по займам общего назначения, которые использовались при создании объекта, рассчитываются различными способами
3	Амортизация основных средств, используемых при создании объектов НЗС, в РСБУ и МСФО различна
4	Разные подходы к капитализации капитальных ремонтов. В МСФО часть ремонтов капитализируется, в РСБУ все ремонты списываются на затраты текущего периода
5	Учет возвратных отходов. В МСФО в отличие от РСБУ возвратные отходы не уменьшают затраты на ремонт, модернизацию и реконструкцию
6	Несоответствующее деление расходов на прямые и косвенные: в МСФО налоги и отдельные виды ремонта являются прямыми, в РСБУ - косвенными
7	Различия в суммах расходов по формированию первоначальной стоимости лизингового имущества в РСБУ и МСФО

Приобретаемый объект

Как и в бухгалтерском учете, состав первоначальной стоимости объекта зависит от способа его приобретения. Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, оценивается по себестоимости. Себестоимость включает в себя:

- цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

- любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации;

- предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке.

Помимо этого, в первоначальную стоимость объекта включаются прямые затраты предприятия, к примеру:

- затраты на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

- затраты на подготовку площадки;

- первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ;

- затраты на установку и монтаж;

- затраты на проверку надлежащего функционирования актива;

- выплаты за оказанные профессиональные услуги;

- затраты по займам полученным.

Справочно. Под убытком от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. В свою очередь, возмещаемая стоимость - это наибольшая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива (МСФО (IAS) 36).

Изготовленный объект

Если объект изготовлен за счет собственных средств, то в первоначальную стоимость включают суммы всех произведенных компанией затрат. Себестоимость самостоятельно произведенного актива определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива.

Однако в себестоимость не могут включаться сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами.

Что не включается в "первоначалку"

МСФО (IAS) 16 содержит примеры затрат, которые не могут включаться в первоначальную стоимость объекта. Это:

- затраты на открытие нового производственного комплекса;

- затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

- затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);

- административные и прочие общие накладные расходы.

Как только объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с целями предприятия, стоимость имущества считается сформированной.

Учет процентов по займам

МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" устанавливает критерии признания процентов в качестве составной части балансовой стоимости самостоятельно произведенного объекта основных средств. Про такие затраты говорят "капитализируемые". Это те затраты по займам, которых предприятие могло избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились.

Обратите внимание, затраты капитализируются, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод и если их можно достоверно оценить.

Дата начала капитализации затрат по займам - это дата выполнения компанией всех следующих условий впервые:

- понесены затраты по данному активу;

- понесены затраты по займам;

- выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Госсубсидии и госпомощь

Учет государственной помощи регулируется положениями МСФО (IAS) 20. В соответствии с пунктом 3 МСФО (IAS) 20 государственная помощь - это действия государства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям.

Полученные субсидии относятся либо к доходам, либо к активам. При этом к субсидиям, относящимся к активам, принадлежат такие, которые предоставляются государством на покупку, строительство или приобретение долгосрочных активов компании (в том числе объектов основных средств).

Согласно пункту 24 МСФО 20 существует два способа представления в отчетности активов, полученных (созданных) за счет средств целевого финансирования. Во-первых, развернуто, когда остаточная стоимость активов показывается в активе баланса и соответствующая стоимость субсидии в пассиве баланса. Во-вторых, свернуто, когда активы и полученные субсидии не учитываются при составлении баланса.

При втором способе субсидии вычитаются из балансовой стоимости активов, но только при составлении отчетности. Учет же таких объектов ведется в полном объеме наравне с основными средствами, приобретенными за счет собственных источников.

Для целей раздельного учета активов в карточке основного средства первоначальная стоимость, накопленная амортизация и другие стоимостные параметры в части государственной помощи учитываются отдельно.

Внимание! Если объект недвижимости сдается в аренду компании, которая входит в холдинг (дочернее или зависимое общество), то такой объект для целей отчетности не будет являться инвестиционной недвижимостью.

Инвестиционная недвижимость

Порядок учета объектов инвестиционной недвижимости регламентируется МСФО 40. Инвестиционная недвижимость - это недвижимость (земля, здание, часть здания либо и то и другое), которая предназначена для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала, но не для использования в производстве, предоставлении услуг или в административных целях (п. 5 МСФО 40). Не относится к инвестиционной недвижимости продажа недвижимости в ходе обычной деятельности.

Предприятия, как правило, устанавливают критерии, в соответствии с которыми объекты должны относиться к инвестиционной недвижимости. Например, инвестиционной недвижимостью будет объект недвижимости (здание, помещение и т.д.), если 90 процентов и более его площади сдается в аренду. В свою очередь справедливая стоимость одного объекта больше оценочного рыночного порога существенности. При этом ежегодно утверждается такой "максимум". Например, на 31 декабря 2009 года - 5 миллионов рублей, на 31 декабря 2010 года - 4 750 000 рублей, на 31 декабря 2011 года - 4 250 000 рублей и т.д.

Незавершенное строительство объектов недвижимости, предполагаемых к использованию в будущем исключительно для сдачи в аренду, также может квалифицироваться в качестве объекта инвестиционной недвижимости.

Инвестиционную недвижимость следует признавать как актив только тогда, когда (п. 16 МСФО (IAS) 40):

- существует вероятность поступления будущих экономических выгод, связанных с данным объектом;

- можно надежно измерить стоимость инвестиционной недвижимости.

На практике объекты инвестиционной недвижимости формируются из объектов основных средств путем реклассификации, то есть изменения квалификации актива из одного вида в другой. Если объект основных средств стал соответствовать критериям инвестиционной недвижимости, то он для целей МСФО перестает быть объектом основных средств и становится объектом инвестиционной недвижимости.

При этом одновременно может произойти изменение стоимости актива, поскольку правила определения учетной стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости разные.

Внеоборотные активы для продажи

Порядок учета активов (включая основные средства), предназначенных для продажи, регламентируется МСФО (IFRS) 5.

Внеоборотный актив для продажи - актив, остаточная (балансовая) стоимость которого будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования (п. 6 МСФО (IFRS) 5). При этом продажа объекта высоковероятна и одновременно выполняются следующие условия. Во-первых, актив должен быть доступен для немедленной продажи в его текущем состоянии и на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов. Во-вторых, руководством инициирована активная программа поиска покупателя и осуществление плана продажи. В-третьих, предполагаемая цена продажи должна быть обоснованной в сравнении с его текущей справедливой стоимостью. В-четвертых, есть вероятность, что продажа актива осуществится в течение 12 месяцев с даты классификации актива как предназначенного для продажи. И в-пятых, действия по реализации плана свидетельствуют, что значительное изменение плана или его отмена маловероятны.

Если планируемый покупатель является компанией холдинга, то объект не должен быть реклассифицирован во внеоборотный актив для продажи, так как сделка по его продаже в консолидированной отчетности будет являться внутригрупповым перемещением, не влияющим на общие финрезультаты.

Активами для продажи могут быть как уже эксплуатируемые объекты, так и строящиеся. На практике активы для продажи формируются из основных средств путем реклассификации, аналогично реклассификации основного средства в инвестиционную недвижимость.

Реклассификация в объекты для продажи также может производиться из инвестиционной недвижимости. Полный алгоритм реклассификации приведен на рисунке 1.

/-------------------------\        /------------------------\

|Находится ли недвижимость|   да   |Применить МФСО (IFRS) 5 |

|  во владении  в целях   |-------|  внеоборотные актива   |

|        продажи?         |        |  предназначенные для   |

\-------------------------/        |        продажи         |

            |                      \------------------------/

             нет

/-------------------------\        /------------------------\

|  Занята ли недвижимость |   да   |Применить МФСО (IFRS) 16|

|     собственником?      |-------|   "Основные средства"  |

\-------------------------/        \------------------------/

            |

             нет

/-------------------------\        /------------------------\

|Строится ли недвижимость |   да   |   Предполагается ли    | да

|   в настоящее время?    |-------| использовать строящуюся|---\

\-------------------------/        |   недвижимость  для    |   |

            |                      |   собственных  нужд?   |   |

            |                      \------------------------/   |

            |                              |                    

            | нет                     нет  |   /------------------------\

            |         /--------------\     |   |Применить МФСО (IFRS) 16|

            |         |    Данная    |     |   | "Основные средства" до |

            \--------| недвижимость |----/   | окончания строительства|

                      |   является   |         \------------------------/

                      |инвестиционной|

                      \--------------/

Рисунок 1. Схема реклассификации объекта

При реклассификации в актив для продажи также может произойти изменение стоимости актива, поскольку правила определения учетной стоимости основных средств, инвестиционной недвижимости и активов для продажи разные.

При определении стоимостной оценки актива для продажи выбирается наименьшая из двух величин (п. 15 МСФО (IFRS) 5):

- остаточная (балансовая) стоимость реклассифицируемого актива;

- справедливая стоимость объекта за вычетом затрат на продажу.

Если уже заключен договор продажи, в качестве справедливой стоимости выступает стоимость по договору.

В случае если договор продажи еще не подписан, то в качестве справедливой стоимости принимается рыночная стоимость, определенная независимым оценщиком.

Активы, предназначенные для продажи, как правило, учитываются по первоначальной оценке. Однако в некоторых случаях необходимо произвести переоценку актива для продажи, в частности, когда справедливая стоимость актива существенно уменьшилась и отсутствуют предварительные договоренности о продаже актива.

Капитализируемые затраты

По правилам МСФО затраты в отношении объектов основных средств подразделяются на текущие и капитализируемые.

Текущие затраты - затраты, понесенные в связи с повседневным обслуживанием объектов ОС, они не увеличивают балансовую стоимость объекта.

Капитализируемые затраты - затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта ОС, они соответствуют критериям признания основными средствами.

Например, на предприятии могут выделяться следующие виды капитализируемых расходов на основные средства (при условии, что они отвечают критериям признания основным средством и являются существенными): реконструкция, модернизация, нерегулярный ремонт, регулярный ремонт.

Техосмотры и инспекции

Понятие модернизации, реконструкции объектов ОС совпадает с аналогичным понятием в российском законодательстве. Это работы по восстановлению объектов ОС, связанные с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. По правилам РСБУ и по правилам МСФО такие затраты увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств.

Что касается ремонтов, то их стоимость может капитализироваться, а может и нет. Капитализации подлежит лишь часть из них, которая соответствует критериям капитализации, например, является существенной. Напомним, в РСБУ затраты на ремонты не увеличивают стоимость объекта.

Как правило, затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта ОС, числятся в учете в качестве отдельных объектов, но они имеют подчиненную связь с соответствующим основным средством (с так называемым "родительским" объектом).

Отдельные объекты в форме капитализируемых затрат имеют свой срок полезного использования, в течение которого будет начисляться амортизация.

Схема такого подчинения приведена на рисунке 2. В этой модели предприятие оперативно может аккумулировать общую балансовую стоимость ОС или по необходимости определить ее без учета капитализируемых составных частей.

                    /---------------------------\

                    | Объект основного средства |

                    \---------------------------/

         /------------------------/|\-------------------------\

/------------------\     /------------------\      /-------------------\

|      Объект      |     |      Объект      |      |       Объект      |

| Капитализируемых |     | Капитализируемых |      |  Капитализируемых |

|     расходов     |     |     расходов     |      | расходов (ремонт) |

| (реконструкция)  |     |  (модернизация)  |      \-------------------/

\------------------/     \------------------/

Рисунок 2. Схема взаимосвязи объекта с элементами капитализируемых расходов

В заключение укажем, что нормы российского законодательства все больше сближаются с нормами МСФО.

Так, к примеру, Проект Федерального стандарта по учету основных средств для госсектора (размещен на сайте Минфина России www.minfin.ru) вводит понятие инвестиционной собственности и закрепляет особенности ее учета и оценки.

Более того, законодатели для облегчения понимания новых категорий разместили в Приложении к данному Проекту порядок определения справедливой стоимости основных средств, а также примеры объектов, которые должны признаваться инвестиционной недвижимостью. Например, названы такие: земля, предназначенная для получения долгосрочного прироста стоимости чистых активов, а не для продажи через короткий срок в ходе обычной хозяйственной деятельности; здание, которым владеет университет, предназначенное для предоставления в аренду внешним сторонам на коммерческой основе для получения дохода, а не для своей обычной деятельности и пр.

Но пока различия в учете по российским и международным стандартам сохраняются, вести учет основных средств необходимо в трех ракурсах: бухгалтерский учет, налоговый учет, учет в соответствии с МСФО.

И.М. Акиньшина,

налоговый консультант

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Инвентарная идентификация имущества" на стр. 46.