Принуждение к исполнению законодательства о налогах и сборах (Э.И. Белякова, "Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2013 г.)

Принуждение к исполнению законодательства о налогах и сборах

Согласно ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 8 НК РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Поэтому государству необходим эффективный контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем существует известное противоречие между фискальной составляющей налогообложения и необходимостью стимулировать экономику через механизм налогообложения.

Соблюдение законодательства о налогах и сборах предполагает добросовестное исполнение налогоплательщиками обязанностей, установленных ст. 23 НК РФ, а именно: постановку на учет в налоговых органах; ведение в установленном порядке учета доходов (расходов) и объектов налогообложения; представление в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций (расчетов); выполнение законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах; обеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет; сообщение об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов), а также возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств; обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях; обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях и др.

Однако нередко налогоплательщики не исполняют установленные налоговым законодательством нормы и правила. Поэтому государство через созданные институты налогового администрирования и контроля, установленные правовые регламенты обеспечивает принуждение к исполнению законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, цель принудительных мер - неукоснительное обеспечение исполнения налоговых обязательств в соответствии с действующим законодательством.

Принуждение к исполнению законодательства о налогах и сборах осуществляется на основе налогового контроля - деятельности уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 82 НК РФ).

В настоящее время налоговый контроль является одним из эффективных инструментов принуждения к исполнению налогового законодательства. При этом принуждение выполняет не только функцию взыскания налога (фискальную функцию), но и функцию недопущения налоговых правонарушений, их оперативного выявления т.е. в пределах налогового периода.

Среди принудительных мер можно выделить:

1) профилактические меры - меры принуждения, направленные на недопущение и своевременное выявление налоговых правонарушений, а именно:

- получение разъяснений, пояснений от налогоплательщиков (п. 3 ст. 88 НК РФ);

- истребование документов (ст. 93);

- истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ);

- налоговые проверки (ст. 87, ст. 88, ст. 89 НК РФ);

- вызов на комиссию при наличии убытков по итогам отчетного (налогового) периода и др.;

2) обеспечительные меры - меры принуждения, представляющие собой гарантию исполнения налогового обязательства, а именно:

- приостановление операций по счетам в банках (ст. 76 НК РФ);

- арест имущества (ст. 77 НК РФ);

- залог имущества (ст. 73 НК РФ);

- выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ) и др.;

3) мера ответственности - мера принуждения, которую должен претерпеть правонарушитель за нарушение законодательства о налогах и сборах, например штраф.

Меры принуждения применимы в определенной последовательности на основе оформления налоговыми органами соответствующих документов для налогоплательщика (табл.).

Таблица

Последовательность применения мер принуждения и их документальное оформление

	Мера принуждения		Документальное оформление
1	Профилактические меры	Получение разъяснений, пояснений от налогоплательщиков	Сообщение (с требованием представления пояснений)
		Истребование документов	Требование о представлении документов
		Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках	Требование о представлении информации
		Камеральная налоговая проверка	Требование о представлении документов (информации)
		Выездная налоговая проверка	Решение о проведении выездной налоговой проверки
		Вызов на комиссию при наличии убытков по итогам отчетного (налогового) периода	Уведомление о вызове налогоплательщика
2	Обеспечительные меры	Приостановление операций по счетам в банках	Решение о приостановлении операций налогоплательщика
		Арест имущества	Решение о наложении ареста
		Залог имущества	Договор между налоговым органом и залогодателем
		Выемка документов и предметов	Постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку
3	Мера ответственности	Штраф	Решение о привлечении к налоговой ответственности

Применить к налогоплательщику меру ответственности возможно только в том случае, когда будет доказана его вина, поскольку основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения нарушения (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Для установления факта совершения налогового правонарушения необходимо применение профилактических мер. При этом необходимо иметь в виду, что использование обеспечительных мер не является обязательным. Решение об их применении принимается контролирующим органом.

Одним из трендов современной налоговой политики государства является тенденция усиления налогового контроля, которая проявляется в:

- в постоянном совершенствовании налогового администрирования и унификации применяемых методик налоговых проверок;

- улучшении качества формирования доказательной базы проверки и расширении на этой основе практики доначислений налогов;

- увеличении эффективности взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел;

- возрастании участия правоохранительных органов в налоговых проверках;

- расширении использования результатов оперативно-разыскной деятельности для организации налоговых проверок;

- использовании современных IT-технологий для налогового контроля и принуждения к исполнению законодательства о налогах и сборах.

Как быть в этом случае налогоплательщику?

Прежде всего налогоплательщику необходимо предметно знать свои права и обязанности, нормы законодательства и руководствоваться ими при контактах с налоговыми органами.

Рассмотрим на конкретных примерах действия налогоплательщика в случаях возникновения споров с налоговыми органами.

Пример 1. Налогоплательщик получил сообщение с требованием представления пояснений следующего содержания: "На основании п. 3 ст. 88 НК РФ требую представить в течение 5 (пяти) рабочих дней со дня получения настоящего сообщения необходимые пояснения в отношении суммы налога, уплаченной при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежащую вычету в размере 250 000 руб., отраженной по стр. 170 разд. 3 Налоговой декларации по НДС за II кв. 2012 г. Также в течение 5 (пяти) рабочих дней представить документы:

- копии ГТД, подтверждающие импорт товаров на территорию РФ;

- книгу покупок за II кв. 2012 г.;

- платежные поручения, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров".

Правовые действия налогоплательщика

Норма закона: если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлено несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Требования налогового органа о представлении документов неправомерны, НК РФ прямо указывает на представление пояснений, но не документов. Таким образом, налогоплательщик обязан представить пояснения. Представление документов - это право налогоплательщика, но не обязанность. Применить меру ответственности за непредставление документов в этом случае невозможно.

Пример 2. Налогоплательщик сдал налоговую декларацию по НДС за I кв. 2012 г., в которой заявлена сумма налога к возмещению из бюджета, 20 апреля 2012 г. налогоплательщик получил требование о представлении документов. 14 мая 2012 г. налогоплательщик лично передал запрашиваемые документы в ИФНС.

По состоянию на 2 октября 2012 г. налогоплательщик не получил решение о подтверждении суммы налога, предъявленного к возмещению.

Может ли налоговый орган проводить камеральную налоговую проверку более трех месяцев?

Правовые действия налогоплательщика

Норма закона: возмещение НДС из бюджета осуществляется на основании ст. 176 НК РФ, согласно которой по окончании проверки в течение семи дней*(1) налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Таким образом, при возмещении НДС срок проверки определен - не более трех месяцев. (Примечание: по другим основаниям срок камеральной налоговой проверки не является пресекательным и может быть продлен.)

При нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возмещения (п. 10 ст. 176 НК РФ).

В данном случае налогоплательщик имеет полное право получить решение от налогового органа и за его несвоевременное вынесение потребовать уплату процентов.

Пример 3. К организации применили меру принуждения в виде штрафа за непредставление в налоговый орган документов - 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). При этом организация не получала требование о представлении документов, а также не была уведомлена о необходимости получения требования. Налоговый орган обосновал свои действия тем, что требование было отправлено организации по почте.

Правомерны ли действия налогового органа?

Правовые действия налогоплательщика

Норма закона: требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Таким образом, закон обязывает налоговый орган вручить требование лично, и только если сделать это невозможно (например, налогоплательщик уклоняется от его получения, налогоплательщика нельзя найти), отправить по почте заказным письмом.

Если налогоплательщика можно найти, он не уклонялся от получения требования, то налогоплательщик имеет полное право обжаловать данное решение налогового органа, сославшись на нарушение существенных условий процедуры истребования документов.

Пример 4. В ходе камеральной проверки правомерности суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета, налогоплательщик получил требование о представлении документов (информации), в котором запрашиваются следующие документы:

1) объяснение руководителя (главного бухгалтера) о причине возникновения дебетового сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "НДС", отраженное в декларации по НДС за III кв. 2012 г.;

2) книга покупок и продаж за данный налоговый период;

3) грузовые таможенные декларации;

4) акт сверки расчетов с таможенными органами;

5) счета-фактуры, отраженные в книге покупок;

6) договоры на приобретение ОС, товаров, договоры на оказание услуг, выполнение работ.

Налогоплательщик исполнил данное требование и представил все запрашиваемые документы, за исключением акта сверки с таможенным органом. По окончании камеральной налоговой проверки налогоплательщик получил акт камеральной налоговой поверки, в котором сумма вычетов при ввозе товаров на таможенную территорию РФ не подтверждена.

Позиция налогового органа: "Для подтверждения данного налогового вычета налогоплательщиком были представлены ГТД и платежные поручения. Акт сверки с таможней не представлен, что не позволяет определить размер уплаты НДС на таможне. Сумма заявленных вычетов по НДС по данным ГТД не подтверждается".

Правомерны ли действия налогового органа?

Правовые действия налогоплательщика

Норма закона: при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

При ввозе товаров на территорию РФ вычеты производятся на основании таможенных деклараций на ввозимые товары и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату таможенному органу НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 17 приложения N 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, документы, подтверждающие правомерность вычетов по НДС (таможенные декларации и платежные поручения), налогоплательщиком были представлены.

Акт сверки с таможенным органом не является документом, подтверждающим суммы начислений и оплаты сумм НДС, и не входит в перечень документов, на основании которых предоставляется вычет по НДС.

Налогоплательщик, получивший акт камеральной налоговой проверки, в случае несогласия с выводами в акте имеет право его обжаловать, представив в налоговый орган в течение 15 рабочих дней со дня его получения письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В данном случае выводы налогового органа не соответствуют нормам действующего законодательства, нарушают права налогоплательщика и его законные интересы в сфере осуществления предпринимательской деятельности. В порядке п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик должен представить свои возражения на указанный акт камеральной налоговой проверки.

Государство осуществляет активные действия с целью предотвращения налоговых правонарушений, в том числе применяя меры принуждения к исполнению законодательства о налогах и сборах.

В настоящее время можно достаточно уверенно сказать о недостаточной эффективности принудительного исполнения налоговой обязанности, усложнении процедур налогового администрирования, нечеткости законодательных норм, что создает очевидные проблемы для добросовестных налогоплательщиков, способствует созданию и использованию схем ухода от налогов недобросовестными налогоплательщиками, что приводит к увеличению недоимок по налогам и сборам.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

Э.И. Белякова,

канд. экон. наук, РЭУ им. Г.В. Плеханова,

член Палаты налоговых консультантов РФ

"Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В течение 7 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1 НК РФ: срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях).