Признание задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли организации (Л.И. Куликова, "Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2013 г.)

Признание задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли организации

Рассмотрены основания уменьшения базы по налогу на прибыль, признания дебиторской задолженности безнадежной, при истечении срока исковой давности, ликвидации организации-должника, если срок предъявления исполнительного листа ко взысканию не истек, но имеет место постановление судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания задолженности.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются: долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности; долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолжность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств. На основании положений п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов учитываются во внереализационных расходах. В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов списываются за счет резерва. Суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам, относятся к внереализационным расходам.

Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности определен в три года. Согласно письму ФНС России от 06.12.2010 N ШС-37-3/16955, для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.

Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.). При этом договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является.

Акт сверки также не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. Подписание акта сверки должником является совершением обязанным лицом действия, свидетельствующего о признании имеющегося долга. Из содержания статей 195, 196, 203 ГК РФ следует, что этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается. Таким образом, организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности.

Одним из оснований для признания долга безнадежным является ликвидация организации-должника. Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация организации - это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей к другим лицам. Юридическое лицо может быть ликвидировано: по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано; по решению суда в случаях, установленных п. 2 ст. 61 ГК РФ.

Порядок ликвидации юридического лица установлен ст. 63 ГК РФ, согласно которой ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Таким образом, при ликвидации организации-должника безнадежный долг может быть учтен только с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица и прекращении его существования. Об этом говорилось в письмах Минфина России от 17.03.09 N 03-03-06/1/149, 04.09.09 N 03-03-06/1/505, 02.03.2010 N 03-03-06/1/100.

В соответствии с приведенными письмами после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487 установлено, что на основании положений ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли организаций, должны быть документально подтверждены.

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Такую выписку предоставляет ФНС России (орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством РФ). Согласно п. 9 ст. 6 Закона N 129-ФЗ предоставление сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, осуществляется в форме электронного документа. Порядок предоставления в электронном виде открытых и общедоступных сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, утвержден приказом ФНС от 31.03.2009 N ММ-7-6/148@.

Основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной является постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Следует отметить, что Федеральным законом N 206-ФЗ от 29.11.2012 внесены дополнения в п. 2 ст. 266 НК РФ. В соответствии с названными дополнениями с 1 января 2013 г. безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Это правило применяется в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Следует отметить, что только в последнее время финансовое ведомство стало соглашаться с признанием в подобных случаях долга безнадежным.

На основании положений ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ из ЕГРЮЛ налоговым органом может быть исключено недействующее юридическое лицо, т.е. лицо, которое в течение последних 12 месяцев не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету.

Письмом Минфина России от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577 сообщается, что исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном ст. 21.1 Федерального закона N 129-ФЗ, не является ликвидацией. В связи с этим в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности.

Так, письмами Минфина России от 12.04.2010 N 03-03-05/80, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199 и от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271 установлено, что, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные подп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию ВАС РФ, изложенную в определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства с указанием соответствующей причины невозможности взыскания, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.

В письме ФНС России от 06.09.2010 N ШС-37-3/10674 сообщалось, что даже если считать, что акт судебного пристава об окончании исполнительного производства является актом государственного органа (что судами трактуется неоднозначно), то для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы этот акт государственного органа являлся предусмотренным ГК РФ основанием для прекращения обязательства между сторонами.

В письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750 отмечено, что если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и отразила данное решение в своей учетной политике, то сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью организации. Следует отметить, что в письме Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/395 сообщалось, что в налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам является правом организации, вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

2. Федеральный закон от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Л.И. Куликова,

д-р экон. наук, профессор, аттестованный аудитор,

зав. кафедрой финансового учета Института экономики и финансов

Казанского федерального университета

"Налоги и налоговое планирование", N 1, январь 2013 г.